INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 października 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W ramach uruchomienia i oddania do użytku nowego obiektu jakim jest sortownia i przechowalnia owoców wraz z wyposażeniem w linie sortująco-pakujące spółka zorganizowała uroczyste otwarcie obiektu połączone z imprezą, na której kooperanci spółki mieli możliwość ekspozycji swojej oferty przed licznymi gośćmi i osobami przybyłymi na otwarcie obiektu. Kooperanci za usługę ekspozycyjną wnieśli opłaty na rzecz spółki. Spółka uzyskała zatem przychody z tego tytułu, które w ogromnej większości pokryły koszty organizacji uroczystego otwarcia obiektu.
Na koszt organizacji otwarcia obiektu oraz przygotowania warunków do ekspozycji ofert przez kooperantów złożyły się następujące usługi i towary: koszt organizacji imprezy przez firmę zewnętrzną-ochrona, nagłośnienie, przygotowanie sceny, występ artystyczny zespołu muzycznego, catering z firmy zewnętrznej, zakup pączków do poczęstunku poza cateringiem z firmy zewnętrznej. W trakcie otwarcia nastąpiła prezentacja obiektu. Prezes spółki oprowadził gości po nowym obiekcie szczegółowo omawiając przeznaczenie poszczególnych części budynku oraz prezentując możliwości nowoczesnej linii sotrująco-pakującej.
Impreza miała zatem przede wszystkim na celu przedstawienie kooperantom i potencjalnym kooperantom nowych możliwości i zdolności produkcyjnych z czym spółka wiąże duże nadzieje na przyszły wzrost zamówień i obrotów. Impreza nie była typowym otwarciem nowego obiektu gdyż aktywnie uczestniczyli w niej również kooperanci wystawiający swoje produkty, którzy ponieśli na rzecz spółki koszt ustawienia ekspozycji. Spółka poniosła zatem zarówno koszty związane z otwarciem obiektu jak również uzyskała z tego tytułu przychody w dużej mierze równoważące koszt organizacji całej imprezy.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy koszt związany z organizacją całej imprezy związanej z otwarciem obiektu oraz przygotowaniem możliwości ekspozycji ofert kooperantów jest kosztem uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty związane z organizacją imprezy otwarcia nowego obiektu spółki połączonej z ekspozycją ofert kooperantów spółki mogą być kosztem uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jedynym celem zorganizowanej imprezy była prezentacja możliwości rozwojowych spółki i wzrostu jej potencjału przerobowego co bezpośrednio w zamyśle spółki przełoży się na wzrost zamówień i obrotów spółki w przyszłych okresach rozliczeniowych.
Ponadto koszt organizacji imprezy otwarcia nowego obiektu jest bezpośrednio związany z już uzyskanym przychodem spółki jakim jest przychód w postaci opłat wniesionych przez kooperantów wystawiających swoje oferty w czasie trwania imprezy otwarcia obiektu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.
Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Z uwagi na fakt, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia reklamy, należy – zgodnie z zasadami wykładni językowej przepisów prawa – odnieść się do definicji słownikowej tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego PWN reklama to „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” oraz „plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi”.
Pod pojęciem reklamy należy rozumieć działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy.
Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa). Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga również uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa.
Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja”, wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Powyższe odnosi się także do terminu „reprezentacja” użytego w cytowanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Norma ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności. Rozróżnienie wydatków zwianych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Pomocną może być również etymologia tego słowa – „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”. Również w orzecznictwie wskazano na takie właśnie rozumienie pojęcia „reprezentacja”.
W wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2438/10 Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że: „reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki przedsiębiorca – powodowany doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).
(…) W niektórych sytuacjach wizerunkiem pozytywnym będzie taki, który wykaże cechy przedsiębiorcy, takie jak prostota, zapobiegliwość, oszczędność itp. Na taki wizerunek podmiotu również należy "zapracować" i ponieść stosowne do niego wydatki na reprezentację. Być może będą one miały inny charakter niż wydatki zmierzające do wykazania zamożności, ekskluzywności i okazałości, ale wciąż będą to wydatki na reprezentację. Ukierunkowanie na stworzenie korzystnego wizerunku, przekładającego się na zwiększenie lub zabezpieczenie przychodów, a nie ekskluzywność czy okazałość, należy zatem uznać za cechę, która kwalifikuje dany wydatek jako wydatek na reprezentację.
Budowanie wizerunku nie musi wobec tego być realizowane wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy, w związku z czym wystawność i okazałość są cechami reprezentacji, ale nie są to jedyne cechy kwalifikujące określony wydatek do kosztów reprezentacji. Oznacza to, że ich wystąpienie nie jest konieczne, aby tak właśnie konkretny wydatek zakwalifikować.” Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami.
Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do: stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów. Zatem, celem wydatków na reprezentację jest m.in. stworzenie i utrwalenie właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji „obraz przedsiębiorcy” przełoży się na nabywanie jego produktów lub usług.
Świadome kształtowanie właściwego wizerunku przez podatników ma na celu stworzenie takiego wyobrażenia o przedsiębiorcy, które spowoduje pozytywne postrzeganie tegoż przedsiębiorcy przez osoby zewnętrzne, które z kolei będzie zachętą do podjęcia rozmów, współpracy, zakupów jego produktów czy usług. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że koszt uzyskania przychodów stanowić mogą wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach uruchomienia i oddania do użytku nowego obiektu jakim jest sortownia i przechowalnia owoców wraz z wyposażeniem w linie sortująco-pakujące spółka zorganizowała uroczyste otwarcie obiektu połączone z imprezą, na której kooperanci spółki mieli możliwość ekspozycji swojej oferty przed licznymi gośćmi i osobami przybyłymi na otwarcie obiektu. Kooperanci za usługę ekspozycyjną wnieśli opłaty na rzecz spółki. Spółka uzyskała zatem przychody z tego tytułu, które w ogromnej większości pokryły koszty organizacji uroczystego otwarcia obiektu.
Na koszt organizacji otwarcia obiektu oraz przygotowania warunków do ekspozycji ofert przez kooperantów złożyły się następujące usługi i towary: koszt organizacji imprezy przez firmę zewnętrzną-ochrona, nagłośnienie, przygotowanie sceny, występ artystyczny zespołu muzycznego, catering z firmy zewnętrznej, zakup pączków do poczęstunku poza cateringiem z firmy zewnętrznej. W trakcie otwarcia nastąpiła prezentacja obiektu. Prezes spółki oprowadził gości po nowym obiekcie, szczegółowo omawiając przeznaczenie poszczególnych części budynku oraz prezentując możliwości nowoczesnej linii sotrująco-pakującej.
Impreza miała zatem przede wszystkim na celu przedstawienie kooperantom i potencjalnym kooperantom nowych możliwości i zdolności produkcyjnych z czym spółka wiąże duże nadzieje na przyszły wzrost zamówień i obrotów. Impreza nie była typowym otwarciem nowego obiektu gdyż aktywnie uczestniczyli w niej również kooperanci wystawiający swoje produkty, którzy ponieśli na rzecz spółki koszt ustawienia ekspozycji. Spółka poniosła zatem zarówno koszty związane z otwarciem obiektu jak również uzyskała z tego tytułu przychody w dużej mierze równoważące koszt organizacji całej imprezy.
Dokonując oceny charakteru wydatków związanych z organizacją uroczystego otwarcia obiektu połączonego z imprezą należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga bowiem uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła).
Konieczne jest zatem rozstrzygnięcie, czy zorganizowanie otwarcia obiektu ma kształtować popyt na produkty Wnioskodawcy, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich korzystania, czy też służyć przede wszystkim budowaniu pewnej relacji i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki. Mając na uwadze opisane przez Spółkę w stanie faktycznym wydatki oraz okoliczności ich ponoszenia, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugim ze wskazanych powyżej wyznaczników.
Wnioskodawca, w opisie stanu faktycznego wskazał, że „impreza miała zatem przede wszystkim na celu przedstawienie kooperantom i potencjalnym kooperantom nowych możliwości i zdolności produkcyjnych z czym spółka wiąże duże nadzieje na przyszły wzrost zamówień i obrotów.” Zatem zorganizowanie otwarcia obiektu, poza częścią w której kooperanci wystawiali swoje produkty, zostało zorganizowane dla obecnych lub przyszłych kontrahentów.
Oczywistym jest zatem, że zasadniczym zamierzeniem zorganizowania otwarcia obiektu była chęć kształtowania lepszego postrzegania Wnioskodawcy na zewnątrz, uwypuklenia jego profesjonalizmu, nowych możliwości, tworzenia pozytywnych relacji z gośćmi oraz budowania zaufania. Ponieważ wymienione cechy są utożsamiane z reprezentacją i stanowią one dominujący (właściwy) czynnik zaplanowanego spotkania, wydatki związane z organizacją tego spotkania podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy ze względu na reprezentacyjny charakter przedmiotowego przedsięwzięcia.
W tym miejscu wskazać należy, że z uwagi na złożoność gospodarczego funkcjonowania podmiotów na rynku, istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu (zwłaszcza w procesie wydawania interpretacji indywidualnych) granicy poszczególnych przejawów aktywności gospodarczej przedsiębiorców, w tym w zakresie ponoszonych kosztów reprezentacji. Ustalenie sztywnej granicy, po przekroczeniu której wydatek mógłby zostać uznany za reprezentacyjny, możliwe byłoby ewentualnie w sytuacji normatywnej definicji pojęcia „reprezentacja” zawartej w ustawie podatkowej, a i to pod warunkiem, że zawierałaby ona precyzyjne kryteria umożliwiające ich jednoznaczną kwalifikację prawnopodakową.
Jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ocena podatkowa poszczególnych kosztów ponoszonych na organizację spotkania w każdym przypadku winna być dokonywana indywidualnie i całościowo. Dodatkowo w celu oceny, czy dany rodzaj wydatku może zostać uznany za reprezentację czy też inny rodzaj poniesionych wydatków, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Tutejszy organ stosownie do art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów. Istotnym elementem, wskazującym na reprezentacyjny charakter, jest rodzaj ponoszonych wydatków i cała oprawa towarzysząca otwarciu obiektu (nagłośnienie, przygotowanie sceny, występ artystyczny zespołu muzycznego, ochrona, catering, pączki).
Ponadto, sama Spółka w uzasadnieniu własnego stanowiska wskazuje, że: „(…) jedynym celem zorganizowanej imprezy była prezentacja możliwości rozwojowych spółki i wzrostu jej potencjału przerobowego co bezpośrednio w zamyśle spółki przełoży się na wzrost zamówień i obrotów spółki w przyszłych okresach rozliczeniowych.” Analizując powyższe, koszty poniesione przez Spółkę w związku z oddaniem do użytku nowego obiektu noszą znamiona wydatków reprezentacyjnych, gdyż służą budowaniu relacji z konkretnymi gośćmi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu Spółki, a w konsekwencji nie mogą zostać zaliczone go kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.