INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2012 r. (data wpływu 22 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez komplementariusza środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 listopada 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych otrzymania przez komplementariusza środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza założyć z osobami fizycznymi spółkę komandytową. Wskazane osoby fizyczne są udziałowcami Wnioskodawcy. Zgodnie z założeniami komplementariuszem w spółce komandytowej będzie Wnioskodawca, a komandytariuszami osoby fizyczne.
Wnioskodawca wniesie do spółki komandytowej aport w postaci nieruchomości, zaś komandytariusze wniosą wkłady pieniężne. Wartość wkładu komplementariusza może być wyższa niż wartość wkładów komandytariuszy. W przyszłości komplementariusz oraz komandytariusze spółki komandytowej nie wykluczają, że spółka zostanie zlikwidowana.
W związku z likwidacją może zostać przeprowadzony podział majątku spółki komandytowej w następujący sposób: Wnioskodawca otrzyma cześć majątku likwidowanej spółki komandytowej w formie gotówkowej, komandytariusze (osoby fizyczne) otrzymają nieruchomość wniesioną przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej – każdy z komandytariuszy otrzyma udział w tej nieruchomości i w konsekwencji komandytariusze staną się jej współwłaścicielami.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy dla Wnioskodawcy otrzymane środki pieniężne w przypadku likwidacji spółki komandytowej nie stanowią przychodu podatkowego w dacie likwidacji, biorąc pod uwagę, że jej wkładem do spółki była nieruchomość? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).
W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.
Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów do przychodów podlegających opodatkowaniu nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji tej spółki. Należy również podkreślić, że przepis ten nie uzależnia takiego skutku od rodzaju wniesionego do spółki wkładu przez wspólnika – może to być zarówno wkład pieniężny, jak i niepieniężny. Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy za spółkę niebędącą osobą prawną uważa się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W konsekwencji tego przepisu należy stwierdzić, że spółkami niebędącymi osobami prawnymi są spółki osobowe oraz spółki cywilne, gdyż w takich przypadkach podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Przenosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia Wnioskodawca wózkuje, iż środki pieniężne otrzymane z tytułu likwidacji spółki komandytowej, której byłby komplementariuszem, nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. Wyłączenie z przychodów podatkowych nastąpi bowiem na podstawie cytowanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu będziemy mieć do czynienia z likwidacją spółki komandytowej, która jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto w wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne, do których bezpośrednio odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy. Podsumowując, środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowej, której jest komplementariuszem, nie będą stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: ustawa – nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy).
Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).
I tak, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów omawianej ustawy jest przy tym spółka niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 ustawy). Pojęcie to obejmuje zatem spółki osobowe prawa handlowego, czyli również spółkę komandytową.
Z kolei, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z treści art. 12 ust. 4 pkt 3a i art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymanie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych środków pieniężnych bądź składników majątku innych niż środki pieniężne w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo (na moment otrzymania) – wartość uzyskanych środków pieniężnych lub innych składników majątku nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.
Należy przy tym podkreślić, że powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), celem sprecyzowania sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.
Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – w szczególności ustawodawca miał na względzie okoliczność uwzględniania środków pieniężnych uzyskiwanych przez tę spółkę w okresie jej funkcjonowania dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – jako komplementariusz spółki komandytowej – otrzyma z tytułu likwidacji tej spółki osobowej środki pieniężne.
Odnosząc opisaną sytuację do analizowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, bowiem przysporzenie to korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podkreślenia ponadto wymaga, że jeżeli w ocenie organu podatkowego rzeczywistym celem czynności prawnej w postaci utworzenia, a następnie likwidacji spółki osobowej byłoby przeniesienie własności składników majątkowych należących do osoby prawnej na osoby fizyczne, to wówczas nie jest wykluczone zastosowanie przez organ podatkowy art. 199a Ordynacji podatkowej i ocena skutków podatkowych tej czynności prawnej na podstawie „ukrytej czynności prawnej”. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.