Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczyz 18 września 2013 r., sygn. ITPB4/423-98/13/MT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.

Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 7 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem Spółki z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 7 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 21 sierpnia 2013 r. znak ITPB4/423-98/13-2/MT – pismem Spółki z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.). We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej T. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka rozważa wraz z innymi wspólnikami SKA przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku takiego przekształcenia Spółka stałaby się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA. Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe o następujące informacje: W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej). Spółka komandytowo-akcyjna posiada kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały zostały utworzone z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aport). Aktualnie SKA jest w trakcie drugiego roku obrachunkowego (pierwszy skończył się 31 grudnia 2012 r.).

W związku z powyższym SKA posiada również zysk wypracowany w roku obrotowym kończącym się 31 grudnia 2012 r. Na moment przekształcenia spółka komandytowo -akcyjna powinna posiadać kapitały: zakładowy i zapasowy w takich samych wartościach jak obecnie i pochodzące z tych samych źródeł jak wskazano powyżej (w szczególności SKA będzie posiadać kapitał utworzony z zysku wypracowanego przez tę spółkę w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokrytych takim zyskiem). Ponadto będzie posiadała także zysk danego roku obrachunkowego. Na moment przekształcenia w SKA powinien wystąpić zysk wypracowany przez tę spółkę od początku roku obrotowego.

Kapitały utworzone z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną w poprzednich latach obrotowych lub częściowo pokryte takim zyskiem oraz zysk osiągnięty od początku roku obrotowego występujący na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będą stanowiły majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i zostaną alokowane na jej kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości wkładu wniesionego przez komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA. Wnioskodawca, na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki.

Wnioskodawca nie będzie dokonywał jakichkolwiek dopłat do spółki przekształconej. Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca będzie posiadał taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA jak procent udziału posiada w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza, przed opisywanym przekształceniem.

Wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia będzie odpowiadała wartości akcji, jakie posiadał w spółce komandytowo-akcyjnej, określonej na dzień przekształcenia. Ustalony poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającemu z umowy spółki przekształcanej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała pytanie – a tym samym przedmiot wniosku – w następujący sposób: w ramach odpowiedzi na pytanie: „Jakie konkretnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają podlegać interpretacji indywidualnej w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej?”, wskazała: „Ze względu na brak jednoznacznych uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w zadanym pytaniu pragnie się odnieść do treści przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc do otwartego katalogu zawierającego źródła przychodów, w tym w szczególności do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej”; w ramach odpowiedzi na pytania: „O jakim ewentualnie przychodzie Wnioskodawcy jako akcjonariusza przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej mowa w pytaniu?

Co ma stanowić ów przychód – tj. jakie wartości uzyskane przez Wnioskodawcę, jakie przysporzenia Wnioskodawcy mają podlegać ocenie w kontekście obowiązku uznania ich za przychód Wnioskodawcy?”, wskazała: „Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku można rozważać zagadnienie powstania przychodu na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością właśnie z tytułu takiego przekształcenia. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z takim zdarzeniem powstania przychodu oraz nie definiuje wartości przychodu, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu.

Jednakże Wnioskodawca nie będąc pewnym co do swojej prawidłowości oceny skutków związanych z takim przekształceniem, w celu potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania, zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji.

W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) można byłoby rozważać powstanie przychodu w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA i przekazanych na kapitały zapasowe (ujawnionych w jej bilansie jako zysk lat ubiegłych), włączając zysk roku bieżącego (analogicznie do opodatkowania zysków niepodzielonych przy przekształceniu spółki kapitałowej do osobowej) – choć zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że potencjalne przysporzenie po stronie Spółki mogłoby wystąpić wyłącznie w chwili sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością”. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co uzasadniają w szczególności poniższe argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”, wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym, katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 należy traktować jako katalog otwarty, nie należy ograniczać się wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym – w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia – należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę. Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych.

Komentarz.; Komentarz do art. 12, Legalis 2011). Z przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe. W ocenie Wnioskodawcy, opisane przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje u niego powstania żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca – jako wspólnik SKA, a następnie (po przekształceniu) wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, nie będzie podstawy do uznania, że u Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio emisyjnego na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem Wnioskodawcy, także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe).

Przekształcenie w omawianym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przekształcenie, nie zostaną wypłacone w żadnej formie, przekazane zostaną natomiast na kapitał zapasowy bądź rezerwowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, jak ponownie podkreśla Wnioskodawca, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce.

Nastąpi to z mocy prawa, w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Wnioskodawca z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu na podstawie tego przepisu.

Końcowo, Spółka wskazuje, że przyjęte przez nią i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w: interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-552/12/AM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy; interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2012 r. nr IPPB3/423-384/12-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie; interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. nr IPPB3/423-305/12-2/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacjach indywidualnych z dnia 9 listopada 2012 r. nr IPPB3/423-654/11-4/DP i nr IPPB3/423-653/11-4/DP, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2011 r. nr IPPB3/423-926/10-4/DP, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr ILPB4/423-178/13-4/DS, wydanej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w analogicznym stanie faktycznym.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po jego stronie żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Mając na względzie, że analizowanym zdarzeniem przyszłym jest przekształcenie oznaczonej spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością realizowane na ściśle określonych przez Wnioskodawcę warunkach, tutejszy organ zaznacza, że interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę – jako wydane w indywidualnych sprawach, w oparciu o odrębne podstawy faktyczne – nie są właściwym argumentem dla potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę oceny skutków podatkowych opisanego przekształcenia na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie stanowiło to jednak przeszkody dla uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.