INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 stycznia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Urząd Gminy zarejestrowany jest jako podatnik podatku VAT, co miesiąc składa deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego.
Usługi, które „sprzedaje (czyli sprzedaż energii cieplnej oraz dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków dla mieszkańców Gminy) są wystawiane przez Urząd Gminy z nr NIP Urzędu”. Faktury zakupu, które zawierają podatek naliczony (zakup energii elektrycznej, oleju opałowego) wystawiane są również na rzecz Urząd Gminy. W 2011 r. przeprowadzona została inwestycja (polegająca na przebudowie i rozbudowie hydroforni), finansowana ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW 2007-2013. Zrealizowany projekt ma związek z dostawą wody, która związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Umowy na ww. inwestycję zawierane były przez Gminę (z nr NIP Gminy).
Faktury dotyczące realizacji projektu zawierają podatek naliczony i były wystawione na Gminę (z nr NIP Gminy), gdyż takie wymogi postawiła instytucja przydzielająca środki finansowe z budżetu Unii Europejskiej na tą inwestycję. Nadzór nad inwestycją w zakresie merytorycznym i finansowym sprawowali pracownicy Urzędu Gminy. Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do uzyskania zwrotu podatku naliczonego od przeprowadzonej inwestycji?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprecyzowanym ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku, Gmina może uzyskać zwrot podatku naliczonego z przeprowadzonej inwestycji, ponieważ ma ona związek z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże o zwrot Gmina może się ubiegać gdy stanie się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług poprzez rejestrację w Urzędzie Skarbowym (VAT-R) przy jednoczesnym wyrejestrowaniu się Urzędu Gminy jako podatnika VAT czynnego (VAT-Z).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Jak wynika z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. z 2001 r. Dz. U. Nr 142 , poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Nałożone na gminę jako samorządową osobę prawną, zadania - w myśl art. 33 ww. ustawy – wykonywane są za pośrednictwem urzędu gminy. Wobec powyższego Urząd Gminy należy rozumieć jako wydzieloną część Gminy, realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy.
Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej Gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.
Dla celów określenia statusu podatnika istotna jest zatem cecha samodzielności. Przy czym, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73, poz. 392), obowiązującego od dnia 6 kwietnia - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych regulacji prawnych wynika, że Gmina zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Natomiast Urząd Gminy jest jedynie zespołem środków osobowych i rzeczowych, za pośrednictwem którego Gmina wykonuje te czynności. Z zapisów o rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP (Dz.
U. Nr 128 poz. 861) wynika, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy.
Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.
Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany dla potrzeb realizowanych zadań jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.
Z treści wniosku wynika, że Gmina na podstawie zawartej umowy przeprowadziła inwestycję finansowaną ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW 2007-2013. Realizowany projekt polegał na przebudowie i rozbudowie hydroforni. Jak wynika z treści wniosku inwestycja związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina posiada własny numer NIP, ale nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, natomiast status podatnika VAT czynnego posiada Urząd Gminy. Faktury VAT dotyczące realizacji ww. inwestycji były wystawione na rzecz Gminy.
Na tle przedstawionej we wniosku sytuacji stwierdzić należy, iż skoro poniesione na realizację projektu nakłady mają – jak wskazano we wniosku – związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę, to przysługuje. Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nakładów, na zasadach wynikających z powołanych w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także z uwzględnieniem zapisów art. 87 ustawy. W tym przypadku, jak słusznie wskazano, należy dokonać prawidłowej rejestracji Gminy jako podatnika dla celów podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym wyrejestrowaniu Urzędu Gminy w tym zakresie.
Zaznacza się jednakże, iż zasadność zwrotu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym może być przedmiotem oceny jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy I instancji. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.