INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 grudnia 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismem z dnia 12 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Zamierza Pan odpłatnie zbyć prawo użytkowania wieczystego działki wchodzącej w skład nieruchomości zapisanej w KW, położonej w obrębie M. gmina K., stanowiącej własność Skarbu Państwa. Prawo to nabył Pan 24 kwietnia 1997 r. aktem notarialnym do majątku wspólnego z żoną.
Na nieruchomości tej prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie turystyki. W chwili nabycia nieruchomość ta posiadała status terenów turystycznych i rekreacyjnych oraz była zabudowana dwoma budynkami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności, które również Pan nabył. Całkowita powierzchnia gruntu wynosi 14486 m2. W grudniu 1997 r. decyzją Kierownika Urzędu w S. nieruchomość ta została podzielona na kilkanaście odrębnych działek. W 2003 r. zlikwidował Pan działalność gospodarczą. Natomiast w 2007 r. dokonał Pan sprzedaży jednej z działek, w 2009 r. zamierza sprzedać kolejną działkę oraz kilka w następnych latach. Obecnie jest Pan emerytem.
Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 marca 2009 r. poinformował Pan, iż przedmiotem sprzedaży będą uzbrojone, ale niezabudowane działki przeznaczone pod zabudowę całoroczną. Ponadto nadmienił Pan, iż w gminie brak jest aktualnie obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w odniesieniu do odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego jednej z działek, będącej częścią posiadanego przez Pana gruntu, wchodzącego w skład majątku prywatnego działa Pan jako podatnik podatku od towarów i usług?
Pana zdaniem zbycie kolejnej z działek objętych prawem użytkowania wieczystego gruntu w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na wstępie rozważań w tym zakresie należy wskazać, iż w związku z przystąpieniem Polski z dniem 1 maja 2004 roku do Unii Europejskiej regulacja prawna w dziedzinie podatku od towarów i usług jest regulacją dwutorową.
Z jednej strony kształtowana jest przez przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, z drugiej przez przepisy prawa wspólnotowego VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 roku przez Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej.
Z unormowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Grunty są bowiem towarem, według dyspozycji art. 2 ust. 6 wskazanej ustawy, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Przy czym działalność gospodarcza, jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Według prawa wspólnotowego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje (art. 2 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zdefiniowana w Dyrektywie działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalność rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art.
12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 ( art. 9 ust. 1 akapit drugi VI Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. W wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonana w ramach działalności gospodarczej.
To konkretne okoliczności decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów mi usług. Opierając się na analizie definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 o VAT Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. w zakresie działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód.
W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmiot, który dokonuje sprzedaży, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. (Wyrok ETS z dnia 8 czerwca 2000 r., LexPolonica nr 367656, w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl).
Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług. Artykuł 2 ust. 1 VI Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że czynność opodatkowania w postaci dostawy towaru lub świadczenia usług ma miejsce wówczas, gdy w odniesieniu do tej właśnie czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, a więc podmiotu prowadzącego w określonym zakresie działalność gospodarczą. (Wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r., LexPolonica nr 366838, w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht).
W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, przekazujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w doniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Taka zaś właśnie występuje sytuacja w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego, majątek taki nabywany bowiem był na potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.
Przedstawiona powyżej analiza przepisów art. 4 ust. 1 i 2 i art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, iż w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy sprzedaż majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży nie jest działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Pana zdaniem, w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw, aby przypisać Pan, jako podatnikowi, że nabycie gruntu dokonano z zamiarem jego odsprzedaży.
Nieruchomość, która została nabyta na potrzeby związane z prowadzeniem na tych nieruchomościach działalności o charakterze turystycznym albowiem posiadała status terenów turystycznych i rekreacyjnych. Działalność gospodarczą zlikwidowałem w roku 2003 grunty stały się moim i małżonki majątkiem osobistym. Gruntów nie nabyłem z przeznaczeniem do działalności handlowej. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż zbywając kolejną działkę nie będzie Pan zobowiązany do opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług albowiem nie zakupił Pan gruntu z zamiarem odsprzedaży jak również nie prowadzi Pan działalności handlowej w tym zakresie, gdyż obecnie jest Pan na emeryturze.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust. 2). Definicja podatnika obejmuje więc również osoby fizyczne, pod warunkiem wykonywania przez nie samodzielnej działalności gospodarczej bez względu na jej cel i rezultat.
Artykuł 15 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług zawiera katalog czynności, których nie można uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jednak żadna z nich nie dotyczy czynności będących przedmiotem tej sprawy. Odpowiednio definicja działalności gospodarczej ma podobnie uniwersalny charakter, obejmując wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym także rolników. Tym samym wskazuje ona na ciągły i zorganizowany charakter tych czynności, cechujący się stałością i powtarzalnością.
Jednak ustawodawca polski implementował w art. 15 ust. 2 wspomnianej ustawy konstrukcję zawartą w art. 4 (3) VI Dyrektywy (77/388/EEC) Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145), obecnie art. 12 (1) zastępującej ją od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347).
Zakłada ona możliwość uznania za działalność gospodarczą również czynności wykonywanych jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Podsumowując powyższe stwierdzić należy, iż za podatnika można uznać również osobę, która (okazjonalnie) sporadycznie względnie jednorazowo dokonuje czynności, gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także z działalnością osób wykonujących wolne zawody.
Działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek osobisty danej osoby, gdy został on nabyty na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w kwietniu 1997 r. dokonał Pan zakupu nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej o charakterze turystycznym. Do roku 2003 na nieruchomości tej prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie turystyki.
Zatem zakup przedmiotowej nieruchomości nie został dokonany na Pana osobiste potrzeby, bowiem od samego początku, a więc od momentu nabycia nie przyświecał Panu cel związany z zaspokojeniem potrzeb osobistych lecz z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. W roku 2007 dokonał Pan sprzedaży jednej działki, w bieżącym roku zamierza sprzedać kolejną działkę, a w latach następnych jeszcze kilka działek.
Zamiar wielokrotnego zbycia gruntów, które zostały nabyte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej , a nie do majątku osobistego i nie służyły również celom osobistym powoduje, iż z tytułu ich dostawy staje się Pan podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od podatku od towarów i usług – w odniesieniu do gruntów - zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy), natomiast transakcja zawierana przez Pana dotyczyć będzie terenów budowlanych, a zatem nie będzie mogła korzystać ze wskazanego zwolnienia.
Końcowo odnosząc się do powołanych w treści złożonego wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż nie mogą one mieć wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Należy tutaj wskazać, iż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
Ustosunkowując się z kolei do powołanych orzeczeń ETS stwierdzić należy, iż dotyczą one stanu faktycznego odmiennego od zaistniałego w sprawie i nie rozstrzygają w przedmiocie opodatkowania działek budowlanych. Przedmiotem rozstrzygnięcia orzeczenia z dnia 4 października 1995 r. (C-291/92) Finanzamt Uelzen vs.
Dieter Armbrecht jest kwestia „opodatkowania podatkiem” w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaży zespołu nieruchomości stanowiącej hotel oraz mieszkania wykorzystywanego wyłącznie na cele prywatne i w tym kontekście ETS stwierdził, iż dokonując dostawy części nieruchomości przeznaczonej na cele prywatne zbywca nie działa w stosunku do tej części transakcji jako podatnik VAT, a czynność taka nie podlega opodatkowaniu. Natomiast przedmiotem rozstrzygnięcia orzeczenia z dnia 8 czerwca 2000 r. (C-400/98) Finanzamt Goslar v. Brigitte Breitsohl jest kwestia powstania uprawnienia podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej.
ETS stwierdził, że kto ma zamiar potwierdzony przez obiektywne czynniki rozpoczęcia niezależnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 (1) VI Dyrektywy i kto dokonuje pierwszych wydatków inwestycyjnych w tym celu, musi być uznawany za podatnika. Ma on wobec tego, zgodnie z art. 17 i następnymi Szóstej Dyrektywy, uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej za wydatki inwestycyjne, dokonane w związku z działalnością, którą zamierza prowadzić i które uprawniają do odliczenia, bez konieczności oczekiwania na rzeczywiste rozpoczęcie efektywnego wykorzystania swojego przedsiębiorstwa.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji. Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.