INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty należnej określonej w umowie serwisowej - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania kwoty należnej określonej w umowie serwisowej.
W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz w zakresie serwisu elektrowni wiatrowych. W dniu 12 czerwca 2008 r. Spółka zawarła umowę (kontrakt) ze spółką z o.o. na dostawę wraz z montażem na terytorium kraju 4 turbin wiatrowych. Cena została ustalona przez strony za całość świadczenia (dostawy), a nie jako iloczyn ceny za pojedynczą turbinę i ich ilości.
Zgodnie z zawartym w umowie harmonogramem płatności, Spółka ma prawo żądać zapłaty: zaliczki w wysokości 35% ceny kontraktowej, po dostarczeniu nabywcy dokumentu zabezpieczania wykonania kontraktu, zaliczki w wysokości 30% ceny kontraktowej, po dostarczeniu nabywcy dokumentów potwierdzających wykonanie testów końcowych gondoli turbin wiatrowych (przeprowadzonych u producenta w Danii), zaliczki w wysokości 25% ceny kontraktowej, po wysłaniu kompletnych turbin wiatrowych (w stanie rozmontowanym) na miejsce posadowienia/montażu, płatności końcowej, w wysokości 10% ceny kontraktowej, po przejęciu przez nabywcę zamontowanych i uruchomionych turbin wiatrowych, na postawie Protokołu Przejęcia (lub po wystawieniu protokołu domniemanego przejęcia, jeżeli turbiny nie zostały faktycznie uruchomione z przyczyn leżących po stronie nabywcy, jednak do celów określenia wzajemnych zobowiązań i odpowiedzialności stron umowy, uważa się je za przejęte przez nabywcę).
Zgodnie z postanowieniami kontraktu, Spółka ma również prawo do żądania zapłaty poszczególnych ww. kwot na poczet ceny kontraktowej, mimo niewykonania wskazanych w harmonogramie zobowiązań, jeżeli niewykonanie to wynikło z przyczyn leżących po stronie nabywcy. W dniu 8 marca 2010 r. zostało wydane postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości kontrahenta, obejmującej likwidację majątku upadłego. Do dnia ogłoszenia upadłości, z przyczyn leżących po stronie nabywcy, umowa na dostawę turbin została wykonana tylko częściowo, jednak zgodnie z uzgodnionymi warunkami, Spółka otrzymała 90% ceny kontraktowej tytułem zaliczek (pierwsze trzy transze płatności, zgodnie z uzgodnionym harmonogramem).
Otrzymane płatności zostały udokumentowane fakturami VAT. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, żadna z zasadniczych części którejkolwiek z czterech turbin wiatrowych objętych umową (każda turbina składa się z sekcji fundamentowej, segmentowej wieży wsporczej, gondoli z generatorem, podstawy mocowania skrzydeł wiatraka i kompletu 3 skrzydeł oraz wyposażenia dodatkowego), z wyjątkiem sekcji fundamentowych i niektórych elementów wyposażenia dodatkowego, nie została dostarczona na miejsce montażu.
Przyczyną jest niespełnienie przez nabywcę warunków umożliwiających dostawę turbin, a w szczególności, brak przygotowania odpowiednich dróg dojazdowych, prowadzących do miejsc posadowienia/montażu turbin. Skutkiem niewywiązania się przez nabywcę z przyjętych zobowiązań, nastąpiło zawieszenie prac objętych umową. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku, jeżeli okres zawieszenia przekroczy 28 dni, a Spółka oznaczy poszczególne części turbin wiatrowych, mające być dostarczone na miejsce montażu, jako własność nabywcy, Spółka jest upoważniona do żądania zapłaty poszczególnych kwot na poczet ceny kontraktowej.
Po spełnieniu wymaganych warunków, Spółka wystąpiła z takim żądaniem i kwoty te, z wyjątkiem ostatniej transzy, otrzymała. W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami umowy, prawo własności tych urządzeń (elementów składowych turbin i wyposażenia dodatkowego) przeszło na nabywcę (mimo, że elementy te nie zostały nabywcy, w większości, wydane). Co więcej, zaistniały również, określone w umowie, okoliczności upoważniające Spółkę do wystawienia protokółu domniemanego przejęcia wszystkich 4 turbin wiatrowych, co nastąpiło w dniu 25 września 2009 r., t.j. jeszcze przed ogłoszeniem upadłości nabywcy.
Wystawienie tego protokołu skutkowało, po stronie Spółki, prawem do żądania zapłaty pozostałej części ceny kontraktowej, tak jakby umowa została przez Spółkę wykonana w całości (mimo, iż faktyczne wykonana nie jest). W konsekwencji, Spółka wystąpiła z żądaniem zapłaty pozostałych 10% ceny. Z uwagi na fakt, iż do dnia ogłoszenia upadłości przedmiotowa kwota nie została przez kontrahenta zapłacona, Spółka zgłosiła wierzytelność z tego tytułu do masy upadłości. W dniu 26 kwietnia 2010 r. Spółka wystawiła fakturę VAT dotyczącą przedmiotowej kwoty (jako ostateczne rozliczenie ceny kontraktowej), wskazując datę sprzedaży 25 września 2009 r., t.j. datę wystawienia protokołu domniemanego przejęcia.
Wystawienie faktury związane było ze zgłoszeniem wierzytelności do masy upadłości. Realizacja umowy na dostawę turbin, z formalnego punktu widzenia, znajduje się obecnie nadal w stanie zawieszenia przewidzianego w jej treści. Nabywcy nie przysługuje prawo żądania obniżenia ceny w przypadku, gdyby umowa nie została wykonana w całości z przyczyn leżących po jego stronie. W konsekwencji, cała kwota ceny kontraktowej, określona w umowie, jest kwotą należną Spółce.
Do dnia podpisania niniejszego wniosku, syndyk masy upadłości nie określił, na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czy będzie żądał od Spółki wykonania kontraktu do końca, t.j. dostarczenia, montażu i uruchomienia turbin, pokrywając dodatkowe koszty poniesione przez Spółkę, czy też realizacja umowy zostanie zakończona na jej obecnym etapie. Jednocześnie z zawarciem umowy na dostawę turbin wiatrowych, w dniu 12 czerwca 2008 r. została podpisana przez strony umowa dotycząca serwisowania przez Spółkę turbin po ich uruchomieniu i przejęciu przez nabywcę (zwana dalej „umową serwisową”).
Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Spółka otrzymywać miała, w zamian za usługi serwisowe świadczone w podstawowym zakresie, zryczałtowane wynagrodzenie roczne. Opłata za świadczenie usług serwisowych, została określona w umowie jako roczna cena bazowa, a jej wysokość ustalona została za okres każdego z dwóch lat obowiązywania umowy (licząc od dnia wystawienia protokołu przejęcia lub protokołu domniemanego przejęcia ostatniej z czterech turbin wiatrowych). Płatność rocznej ceny bazowej strony uzgodniły w ratach za okresy kwartalne.
Płatności te winny być dokonywane za każdy kwartał z góry, na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę, nie wcześniej niż 30 dni przed rozpoczęciem danego kwartału. Z uwagi na wskazane wyżej postanowienia umowy serwisowej, mimo, że turbiny wiatrowe nie zostały wzniesione i uruchomione, realizacja umowy serwisowej została formalnie rozpoczęta. W konsekwencji, Spółka wystąpiła z żądaniem zapłaty poszczególnych kwot na poczet zryczałtowanego wynagrodzenia rocznego. Do dnia ogłoszenia upadłości sp. z o.o., Spółka wystąpiła z żądaniem przekazania dwóch płatności kwartalnych. Żądania płatności za kolejne kwartały zostały zgłoszone już po ogłoszeniu upadłości.
Stąd, również nieuiszczona dotychczas część ceny kontraktowej (10%) jest kwotą należną, związaną z dostawą ściśle zidentyfikowanych towarów, których wydania sprzedający (Spółka) dokona w przyszłości. W rezultacie, kwota ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podobnie jak wcześniej otrzymane części należności (ceny) wynikające z umowy. W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytanie. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, należna Spółce kwota zryczałtowanego wynagrodzenia rocznego, wynikająca z umowy serwisowej, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wynikające z umowy serwisowej, obejmujące m.in. dokonywanie okresowych przeglądów i konserwacji elementów oraz urządzeń wchodzących w skład turbin wiatrowych, dokonywanie napraw objętych warunkami umowy, wykonywanie zdalnego nadzoru pracy turbin itp. nie zostały wykonane w żadnej części. Z uwagi na okoliczność, iż turbiny wiatrowe, będące przedmiotem umowy dostawy, nie zostały nawet dostarczone na miejsce montażu, wykonanie usług będących przedmiotem umowy serwisowej nie było możliwe. Usługi te miały obejmować bowiem czynności dotyczące funkcjonujących turbin wiatrowych, celem zapewnienia ich niezakłóconej pracy w optymalnych warunkach technicznych.
Biorąc jednak pod uwagę okoliczność, iż wystawiony został protokół domniemanego przejęcia wszystkich czterech turbin wiatrowych, w świetle postanowień umowy serwisowej, w dniu 25 września 2009 r. rozpoczął się bieg okresu tej umowy. W konsekwencji, Spółce należne są kwartalne płatności wynikające z ustalonej kwoty rocznego wynagrodzenia zryczałtowanego, tak jakby czynności konserwacyjne i serwisowe były faktycznie wykonywane. Roszczenia wynikające z tego tytułu zostały zgłoszone przez Spółkę do masy upadłości.
Biorąc pod uwagę, iż do dnia datowania wniosku, na podstawie umowy serwisowej, nie została wykonana przez Spółkę jakakolwiek usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna Spółce na podstawie tej umowy nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu wykonania świadczenia podlegającego opodatkowaniu (aczkolwiek jest to kwota równa wysokości wynagrodzenia za usługę, gdyby usługa została faktycznie wykonana). Obowiązek zapłaty tej kwoty jest skutkiem wzajemnych uzgodnień stron wynikających z umowy, nie jest to natomiast wynagrodzenie za jakiekolwiek czynności faktycznie wykonane przez Spółkę.
Kwota ta nie może być również traktowana - w ocenie Spółki - jako zapłata za pozostawanie w gotowości do świadczenia określonego rodzaju usług (usług serwisowych), ponieważ brak wzniesienia i uruchomienia turbin wiatrowych, będących przedmiotem umowy dostawy, wyklucza możliwości rzeczywistego świadczenia usług serwisowych.
Z uwagi na okoliczność, iż zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, brak wykonania usługi, nawet jeżeli niedoszłemu wykonawcy - zgodnie z warunkami zwartej z usługobiorcą umowy - przysługuje zapłata kwoty równej wysokości wynagrodzenia za usługę, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W rezultacie, ponieważ zryczałtowana opłata serwisowa określona została zasadniczo za okresy roczne (aczkolwiek płatne kwartalnie), kwota należna Spółce, za okres pierwszego roku licząc od dnia 25 września 2009 r., nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, zaś jej wysokość nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki, ewentualnemu opodatkowaniu mogłaby podlegać kwota opłaty za drugi rok obowiązywania umowy serwisowej (umowa została zawarta na okres dwóch lat), gdyby do końca tego drugiego roku nastąpiło wzniesienie i uruchomienie turbin wiatrowych, umożliwiające wykonywanie usług serwisowych.
Jeżeli jednak, do końca formalnego okresu obowiązywania umowy serwisowej, turbiny nie zostaną wzniesione i uruchomione, całość kwot należnych Spółce na postawie tej umowy będzie wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem ot towarów usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy). Ze złożonego wniosku wynika, że w dniu 12 czerwca 2008 r. Spółka podpisała umowę na dostawę turbin wiatrowych wraz z ich montażem.
W tym też dniu strony podpisały także umowę dotyczącą serwisowania turbin po ich uruchomieniu i przejęciu przez nabywcę, z tytułu której Spółka otrzymywać miała zryczałtowane wynagrodzenie roczne, płatne w ratach za okresy kwartalne. Z uwagi na przyjęte postanowienia umowy serwisowej - mimo, że turbiny wiatrowe w istocie nie zostały wzniesione i uruchomione, a Spółka nie wykonała w żadnej części świadczenia wynikającego z umowy serwisowej - jej realizacja została formalnie rozpoczęta i Spółka wystąpiła z żądaniem zapłaty poszczególnych kwot na poczet zryczałtowanego wynagrodzenia rocznego.
Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że z uwagi na to, że Spółka nie wykonała świadczenia objętego umową, jak również nie uzyskała od kontrahenta przedpłaty, zaliczki, czy też zadatku na poczet przyszłych świadczeń, wskazać należy, że jedynie należna Spółce, na podstawie umowy serwisowej, kwota wynagrodzenia, w przedstawionym stanie faktycznym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Końcowo zauważyć należy, że kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu pozostałej, niezapłaconej 10% ceny kontraktowej oraz możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.