INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia sygn. akt stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.) uzupełnionym w dniach 4 i 9 lutego 2011 r. oraz w dniu 29 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności nabycia wierzytelności oraz określenia podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 4 i 9 lutego 2011 r. oraz w dniu 29 stycznia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności nabycia wierzytelności oraz określenia podstawy opodatkowania. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka (cesjonariusz) zawarła umowę, na mocy której zakupiła od spółki (zwanej cedentem) wierzytelności, jakie przysługiwały cedentowi od dłużnika – przedsiębiorstwa Y, stwierdzone fakturami VAT na łączną wartość 800.000 EUR.
Cedent przeniósł na Spółkę wierzytelność wraz z wszelkimi prawami za kwotę 700.000 EUR. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie handlu przetworami rybnymi. Spółka nie prowadzi działalności z zakresu obrotu wierzytelnościami. Umowa, na mocy której Spółka zakupiła wierzytelność od cedenta została zwarta w 2010 r., celem ściągnięcia długu dla siebie, nie celem dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy zawarta przez Spółkę umowa „stanowi, że świadczenie usług występuje po stronie nabywcy wierzytelności” co oznacza, że usługa ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania?
Którą z kwot uznać należy za podstawę opodatkowania, łączną wartość zakupionych wierzytelności, czy kwotę jaką ma uiścić Spółka za zakupione wierzytelności? Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności jest usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku. Podstawę opodatkowania stanowi cena zakupu. Spółka przywołuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 935/08. W interpretacji indywidualnej z dnia znak oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wyrokiem z dnia sygn. akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
W uzasadnieniu wyroku, sąd podzielił linię orzeczniczą wyrażoną m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2112/11, orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 października 2008 r. C-246/08, z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, zgodnie z którą świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.
Ponadto przywołując stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, skład orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że z powołanych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności - i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu.
Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia, w ocenie sądu, jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.
Wobec uznania, że zaskarżona interpretacja nie donosi się do poruszonych powyżej kwestii Sąd, uchylając zaskarżoną interpretację, uznał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien rozpatrzyć, czy w niniejszej sprawie dochodzi do świadczenia usługi, tj. czynności opodatkowanej w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług, bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W dniu 27 grudnia 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia sygn. akt. W związku z otrzymanym wyrokiem, w wyniku ponownej analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tut. organ pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku. W dniu 29 stycznia 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym wskazano, że w związku z zawarciem umowy, na mocy której zakupił od cedenta przysługujące mu wierzytelności, nie otrzymał od cedenta jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia).
Wykonując przedmiotowy wyrok, w wyniku ponownej analizy treści wniosku w odniesieniu do przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 tej ustawy, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.
W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
W kwestii sprzedaży wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG.
W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał, iż artykuł 2 pkt 1 i art. 4 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży.
O ile więc ustalona przez strony umowy cesji cena wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej i jednocześnie różnica między wartością nominalną tej wierzytelności, a ceną jej sprzedaży, odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie możemy mówić o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynikało, że Spółka prowadząca działalność w zakresie handlu przetworami rybnymi, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w 2010 r. zawarła umowę, mocą której nabyła wierzytelności, jakie przysługiwały cedentowi od dłużnika, stwierdzone fakturami VAT na łączną wartość 800.000 EUR. Cedent przeniósł na Spółkę wierzytelność wraz z wszelkimi prawami za kwotę 700.000 EUR. Nabycie wierzytelności miało miejsce w celu ściągnięcia długu „dla siebie”, nie zaś celem dalszej odsprzedaży. Ponadto w związku z zawarciem umowy, Wnioskodawca nie otrzymał od cedenta jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia).
Biorąc powyższe pod uwagę, jak również treść powołanych przepisów i orzeczeń sądowych w tym w szczególności Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku, skoro w związku z zawarciem umowy przelewu (cesji) Wnioskodawca nie otrzymał od cedenta jakiegokolwiek wynagrodzenia, to w przedmiotowej sprawie uznać należy, że nie doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Opisana w stanie faktycznym wniosku transakcja dotyczy jedynie przelewu wierzytelności z cedenta na cesjonariusza.
Wnioskodawca nie otrzymał od zbywcy wierzytelności żadnego wynagrodzenia, a także z wniosku nie wynika by poza nabyciem wierzytelności od zbywcy wykonywał na jego rzecz inne świadczenia stanowiące potencjalnie usługę. Nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność, Wnioskodawca „wszedł w miejsce” dotychczasowego wierzyciela, natomiast dalsze losy wierzytelności są poza tą transakcją.
Mając powyższe na uwadze, a także uwzględniając pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia sygn. akt, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie dokonywał na rzecz zbywcy opisanej we wniosku wierzytelności czynności, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną ich sprzedaży, jednakże w analizowanej sprawie różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę wierzytelności.
Ustosunkowując się z kolei do zagadnienia związanego z określeniem podstawy opodatkowania wskazać należy, iż z uwagi na niepodzielenie przez tut. organ stanowiska Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania nabycia wierzytelności, ocena stanowiska odnosząca się do pytania nr 2, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, stała się bezprzedmiotowa, zatem pozostaje poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia. Z wyżej wskazanych względów, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym nabycie wierzytelności jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku, zaś podstawę opodatkowania stanowi cena zakupu, uznać należało za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.