INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz nieodpłatnego przekazania w drodze darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawcy pozostałych nieruchomości - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz nieodpłatnego przekazania w drodze darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawcy pozostałych nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.
W dniu 30 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli nieruchomość położoną we wsi K. (gmina , woj. ), składającą się z działki nr 640 o powierzchni 584 m2 (działka była zabudowana jednokondygnacyjnym drewnianym budynkiem niemieszkalnym) oraz z działki nr 641 o powierzchni 585 m2 (działka była niezabudowana). Z tytułu przeprowadzonej transakcji notariusz pobrał należy podatek od czynności cywilnoprawnych. Na nabytej nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili wybudować dla siebie oraz swoich dzieci budynki mieszkalne w zabudowie szeregowej.
Działki te już przed nabyciem posiadały decyzję o warunkach zabudowy, były również uzbrojone (posiadały bezpośredni dostęp do sieci kanalizacyjnej, elektroenergetycznej itd.). Wnioskodawca nie wydzielał z działek dróg wewnętrznych. Budowa domu realizowana była w systemie gospodarczym. W trakcie realizacji budowy zgłosiła się osoba chętna do zakupu jednej z tzw. szeregówek, gdyż bardzo spodobał jej się projekt, jak i lokalizacja tej nieruchomości. Osoba ta dowiedziała się o budowie nieruchomości przez Wnioskodawcę od ich wspólnego znajomego (Wnioskodawca oraz jego małżonka nie umieszczali oraz nie zlecali osobom trzecim umieszczania ofert sprzedaży tej nieruchomości w jakichkolwiek mediach).
Wnioskodawca początkowo ignorował tę ofertę. Po licznych namowach i zachętach, Wnioskodawca wraz z żoną postanowili przyjąć ofertę sprzedaży jednego z budynków. Do decyzji tej przyczyniły się również względy finansowe, gdyż w pewnym momencie zabrakło środków na dokończenie budowy pozostałych budynków. W dniu 26 marca 2012 r. zatwierdzono podział działki o nr 640 na działki o nr 640/1 o powierzchni 343 m2 oraz działki o nr 640/2 o powierzchni 241 m2. Po ukończeniu prac budowlanych, Wnioskodawca oraz małżonka na podstawie aktu notarialnego z dnia … sprzedali działkę o numerze 640/1 wraz z wybudowanym na niej murowanym budynkiem mieszkalnym (dalej: Nieruchomość).
Z tytułu przeprowadzanej transakcji notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Dochody uzyskane z tej sprzedaży Wnioskodawca wraz z małżonką mają zamiar przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, w tym na dokończenie budowy pozostałych obiektów na Nieruchomości położonej we wsi K., które docelowo (po zakończeniu budowy) mają być przekazane w drodze darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma zamiaru sprzedawać pozostałych nieruchomości osobom trzecim. Wnioskodawca od wielu lat jest zatrudniony na umowę o pracę (pełny wymiar czasu pracy) w firmie zajmującej się produkcją betonu oraz kostki brukowej. Umowa o pracę stanowi główne źródło dochodu Wnioskodawcy.
Poza tym Wnioskodawca uzyskuje również dochody z renty chorobowej. Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi obecnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej (nie jest również i nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT). Małżonka Wnioskodawcy jest zatrudniona na umowę o pracę (w pełnym wymiarze) w zakładzie mleczarskim. Małżonka Wnioskodawcy nigdy nie prowadziła i nie prowadzi obecnie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Środki na zakup ww. Nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz małżonkę pochodziły głównie z dochodów z pracy najemnej. Budową wspomnianych powyżej budynków mieszkalnych dla swoich dzieci zajmuje się Wnioskodawca w czasie wolnym od pracy.
Wnioskodawca zamawia materiały budowlane poszukując dostawców oferujących najniższe ceny, dba o to, aby materiały trafiły na plac budowy na czas, zleca wykonanie prac ekipom budowlanym oraz dogląda efekty ich działań. Zdecydowana większość faktur za materiały była wystawiana na Wnioskodawcę, z tym że na wystawianych fakturach nie było ani numeru NIP ani numeru PESEL Wnioskodawcy (wyłącznie imię i nazwisko oraz adres zamieszkania), gdyż Wnioskodawca nabywał te materiały jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Małżonka Wnioskodawcy nie zajmuje się budową, gdyż nie posiada w tym zakresie doświadczenia oraz wiedzy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy przeprowadzona w dniu 9 grudnia 2013 r. transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli w odpowiedzi na pierwsze pytanie organ uzna, iż transakcja ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy podatnikiem VAT z tytułu przeprowadzonej transakcji sprzedaży Nieruchomości był wyłącznie Wnioskodawca? Czy planowane nieodpłatne przekazanie w drodze darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawcy pozostałych nieruchomości nabytych w dniu 30 czerwca 2011 r. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzona w dniu 9 grudnia 2013 r. transakcja sprzedaży Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast jeśli zdaniem tut. organu przeprowadzona w dniu 9 grudnia 2013 r. transakcja sprzedaży nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem VAT, to podatnikiem z tego tytułu jest wyłącznie Wnioskodawca. Planowane zaś nieodpłatne przekazanie w drodze darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawcy pozostałych nieruchomości nabytych w dniu 30 czerwca 2011 r. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym w myśl art. 7 ust. 1 ustawy „przez odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).” Definicja towaru znajduje się w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Stosownie do treści tej regulacji „ilekroć w przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii”.
Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, będący przedmiotem sprzedaży w dniu 9 grudnia 2013 r. grunt wraz z wybudowanym na nim budynkiem mieszkalnym, spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a tym samym sprzedaż tej nieruchomości traktowana jest na gruncie tej ustawy jako odpłatna dostawa towarów. Nie każda jednak czynność spełniająca definicję odpłatnej dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT wystąpi pod warunkiem, że czynność ta została wykonana przez podatnika tego podatku.
Nie wynika to co prawda wprost z przepisów polskiej Ustawy o podatku VAT, jednak warunek ten jest wyraźnie wskazany w art. 2 ust. 1 pkt a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega „odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze (...)”.
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. IPPP1/443-1317/11/13-11/S/AW, w której organ podatkowy stwierdził, iż „warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług”. Pojęcie podatnika zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z tą regulacją podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego przepisu należy stwierdzić, że przeprowadzona przez Wnioskodawcę transakcja sprzedaży Nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT w sytuacji, gdyby zbycie tej Nieruchomości nastąpiło w wykonaniu przez Wnioskodawcę samodzielnej działalności gospodarczej.
Decydujące w sprawie jest zatem ustalenie czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, które doprowadziły do sprzedaży Nieruchomości, mieściły się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej. Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 2 ustawy. W myśl tego przepisu „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepis powyższy stanowi rezultat implementacji do polskiego porządku prawnego art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.
Wykładni powyższej regulacji w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał wskazał przede wszystkim, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego dla uznania danej aktywności za samodzielną działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że „dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych”. Rozstrzygająca według Trybunału nie jest również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.
Zdaniem Trybunału, charakteru działalności gospodarczej nie nadaje danym czynnościom również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym, a zatem czynności odrębnej od działalności gospodarczej. Trybunał wskazał, że „zgodnie z 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy”. Analogiczne stanowisko TSUE zaprezentował również w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust.
W rozstrzygnięciu tej sprawy Trybunał podkreślił, iż „czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej”. W sposób wyraźny TSUE zaakcentował to również w wyroku z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy VAT sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.
W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że w VI Dyrektywie VAT brak jest przepisu, który uniemożliwiałby podatnikowi VAT wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślano wielokrotnie, że za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako przedsiębiorca działający w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, w sposób zorganizowany i profesjonalny (przykładowo wyrok z dnia 25.07.1991 r. w sprawie C-202/90). W wyroku z dnia 18 października 2007 r. w sprawie C-355/06 Trybunał jednoznacznie stwierdził, że „o samodzielnej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić tylko wtedy, gdy osoba ją prowadząca ponosi ryzyko gospodarcze”.
We wspomnianym powyżej orzeczeniu w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Trybunał wyraził natomiast przekonanie, iż okolicznością przemawiającą za uznaniem sprzedającego za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami oraz angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jako przykład takich aktywnych działań Trybunał wskazał uzbrojenie terenu oraz aktywne działania marketingowe. Przedmiotowe orzeczenie Trybunału wyznaczyło jednoznaczny kierunek wykładni pojęcia „samodzielnej działalności gospodarczej”.
Na jego podstawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 314/12) wskazał, że „fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”. W podobnym tonie wydana została uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn.
I FPS 3/07), w której NSA wskazał na kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Zdaniem sądu „(..) jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to. czy czynność te wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie”.
Sąd podkreślił, że „zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży”. Kluczowe jest zatem ustalenie z jakim zamiarem została nabyta nieruchomość, przy czym zamiar ten powinien być oceniany na dzień nabycia nieruchomości, a nie na moment jej późniejszej sprzedaży. Istotne dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT jest również ustalenie takiej okoliczności transakcji, jak zamiar wykonywania tego rodzaju czynności w sposób częstotliwy.
Wskazał na to Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Po 549/11 wyrażając następujący pogląd: „Nie ma więc podstaw, aby z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy”. Okoliczność ta, z pewnością istotna w tym zakresie, nie jest jednak decydująca i rozstrzygająca, co zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej powyżej uchwale siedmiu sędziów.
W tezie wyroku NSA podkreślił, że „ani status formalny danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.
Podobny pogląd zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 524/07, stwierdzając, że „sprzedaż, nawet kilkakrotna przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu”.
Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, iż jednorazowa czy też okazjonalna czynność sprzedaży nieruchomości nie przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej, o ile aktywność podatnika w tym zakresie nie przybiera znamion profesjonalizmu oraz zorganizowanej formy.
Potwierdza to stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt ILPP4/443-222/13-4/ISN, który stwierdził, że „nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.
(...) Przejawem takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazującej, że czynności danego podmiotu przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze”.
Organ podatkowy słusznie jednak zauważył, że „na tego rodzaju aktywność handlowa wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.
Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt IPPP1/443-64/11/12-7/S/EK, stwierdzając, że gdy „osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowych, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru oraz osoba ta nie podejmuje aktywnych działań angażujących środki podobne do tych wykorzystywanych przez profesjonalnych sprzedawców, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.
W oparciu o ww. definicję działalności gospodarczej, interpretacje organów podatkowych, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można wyodrębnić pewne kryteria, które pozwalają ustalić, czy podejmowane przez sprzedającego czynności oraz jego zachowanie ukierunkowane na sfinalizowanie transakcji sprzedaży nieruchomości dają podstawę do uznania sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu wykonanej czynności sprzedaży.
Okolicznościami wskazującymi na zorganizowaną i profesjonalną działalność podmiotu są w szczególności: nabycie nieruchomości z zamiarem odsprzedaży, zamiar wielokrotnego przeprowadzania podobnych transakcji w przyszłości (powtarzalny charakter czynności), uzbrojenie terenu w media, wydzielenie z terenu dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, aktywne poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze, aktywne zaangażowanie sprzedającego (mierzone w szczególności poświęconym czasem oraz wykorzystanym kapitałem) w działalność w zakresie budowy i obrotu nieruchomościami.
Przy czym Wnioskodawca podkreślił, że wystąpienie jednej lub kilku okoliczności spośród wyżej wymienionych nie przesądza automatycznie o tym, że podejmowane przez sprzedającego czynności mają charakter działalności gospodarczej. Warunkiem uznania ich za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej jest ich zamierzony, stały, powtarzalny, zorganizowany i profesjonalny charakter, z uwzględnieniem rozmiaru oraz sposobu prowadzenia procesu inwestycyjnego.
Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1872/11: „(...) przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 2006/112AA/E, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasada ogólna jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły”.
W oparciu o przedstawioną argumentację oraz nakreślony stan faktyczny Wnioskodawca stwierdził, iż dokonując w dniu 9 grudnia 2013 r. sprzedaży Nieruchomości nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności wynikające z przedstawionego na wstępie wniosku stanu faktycznego.
Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych ukierunkowanych na znalezienie nabywcy Nieruchomości, w szczególności nie zamieszczał oferty sprzedaży tej Nieruchomości w prasie, Internecie oraz innych środkach masowego przekazu, Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki (decyzja o warunkach zabudowy była już wydana przed nabyciem), jak również nie uzbrajał tego terenu po nabyciu (działka miała już bezpośredni dostęp do sieci), sporadyczność przeprowadzanych czynności, nieprofesjonalny charakter podejmowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami oraz niski stopień aktywności przejawiający się niewielką ilością czasu poświęconego przez Wnioskodawcę na budowę nieruchomości wskazuje, iż Wnioskodawca nie angażował w tym zakresie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdaniem Wnioskodawcy brak jest jednoznacznych przesłanek świadczących o jego aktywności w przedmiocie zbywania nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem), z okoliczności faktycznych wniosku wynika, iż Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości z zamiarem późniejszej odsprzedaży, lecz w celu wybudowania na tym gruncie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej celem zabezpieczenia swoich potrzeb mieszkaniowych bądź potrzeb jego rodziny, podejmując decyzję o zakupie nieruchomości oraz wybudowaniu na niej budynku mieszkalnego Wnioskodawca nie ponosił z tego tytułu ryzyka gospodarczego (dlatego nie brał pod uwagę takich czynników jak: popyt rynkowy na tego rodzaju nieruchomości, koszty zainwestowanego kapitału własnego, aktywność ze strony potencjalnej konkurencji czy też ostateczny rezultat podjętej inwestycji), od momentu zakupu nieruchomości, nie była ona źródłem dochodu z działalności gospodarczej (w tym działalności rolniczej), z najmu, dzierżawy czy też umów o podobnym charakterze, których istotą jest wykorzystywanie nieruchomości dla celów zarobkowych, podział działki nie był podyktowany chęcią jej uatrakcyjnienia (wzrostu jej wartości), lecz miał uprościć późniejszy proces przekazywania budynków mieszkalnych dzieciom Wnioskodawcy w drodze umowy darowizny, sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę stanowiła naturalny i podstawowy element wykonywania przysługującego mu prawa własności.
Odnosząc się natomiast do kwestii pytania nr 2 zawartego w złożonym wniosku, Wnioskodawca zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uznaje małżonków za odrębną kategorię podatników VAT. Żaden przepis tej ustawy nie zabrania również małżonkom, nawet jeśli istnieje między nimi małżeńska wspólność majątkowa, prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom tego podatku, również przy wykorzystaniu majątku wchodzącego w skład małżeńskiej wspólności majątkowej.
Możliwość swobodnego rozporządzania nieruchomością stanowiącą wspólność małżeńską przez jednego z małżonków jest jednak ograniczona i warunkowana zgodą drugiego z małżonków, co wynika z art. 37 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788 z późn. zm.), zgodnie z którym „zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (...)”.
Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, odpłatna dostawa towaru (w tym nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem, że została dokonana przez podatnika tego podatku, tj. podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W tym miejscu Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku gdy tut. organ uzna, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości z dnia 9 grudnia 2013 r. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, za podatnika VAT z tytułu przeprowadzonej sprzedaży można uznać Wnioskodawcę, gdyż wyłącznie on zajmował się budową sprzedanej później Nieruchomości.
Udział małżonki Wnioskodawcy ograniczał się wyłącznie do podpisania umowy sprzedaży, gdyż jej zgoda wyrażona podpisem na akcie notarialnym była warunkiem przeniesienia prawa własności do Nieruchomości wchodzącej w skład małżeńskiej wspólności majątkowej. Warunek opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości nie zostanie zatem spełniony w odniesieniu do małżonki Wnioskodawcy, gdyż brak jest jakichkolwiek okoliczności wskazujących, że małżonka Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży podejmowała się czynności charakterystycznych dla osób prowadzących samodzielną działalność gospodarczą w zakresie budowy i obrotu nieruchomościami.
Powyższe stanowisko znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2013 r., sygn. akt ILPP1/443-195/13-3/JSK, w której organ uznał, iż „sprzedaż nieruchomości stanowiącej majątek wspólny małżonków, lecz wykorzystywanej w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej (poniesiony nakład) - zdaniem tut. organu - czyni w tej sytuacji podatnikiem podatku od towarów i usług - w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy - tego małżonka, który dokonuje z tego tytułu czynności podlegających opodatkowaniu”. Z tego względu za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży Nieruchomości można ewentualnie uznać wyłącznie Wnioskodawcę.
Odnosząc się natomiast do kwestii nieodpłatnego przekazania w drodze darowizny na rzecz dzieci Wnioskodawcy pozostałych nieruchomości , Wnioskodawca zauważył, że: Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych”.
Z powyższej regulacji wynika generalna zasada, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również nieodpłatna dostawa nieruchomości, w tym jej darowizna, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki: podmiotem przekazującym nieruchomość jest podatnik VAT, przekazywana nieodpłatnie nieruchomość należała do przedsiębiorstwa tego podatnika oraz podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia bądź wybudowania tej nieruchomości.
Jak zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1, zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka, dokonując nabycia nieruchomości gruntowej, wybudowania na niej budynków mieszkalnych a następnie sprzedaży jednej z nieruchomości nie działali w charakterze podatnika podatku VAT. Nieruchomości mające być przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz dzieci Wnioskodawcy wchodzą w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz jego małżonki, a nie w skład majątku ich przedsiębiorstwa, gdyż takiego przedsiębiorstwa Wnioskodawca oraz jego małżonka nigdy nie utworzyli, jak również nie mają zamiaru prowadzić w przyszłości.
Nabyta nieruchomość oraz wznoszone obecnie budynki mieszkalne nie są, jak również nie będą w przyszłości wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a tym samym nie został spełniony podstawowy warunek potrącalności podatku VAT określony w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie, z którym „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)”.
Oznacza to, że z tytułu nabycia nieruchomości jak i z tytułu wybudowania budynków mieszkalnych, które mają być przedmiotem darowizny, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdził, że nie został spełniony żaden z ww. warunków uznania nieodpłatnego przekazania nieruchomości na rzecz dzieci Wnioskodawcy za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.