INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2013 r.) uzupełnionym w dniu 14 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 stycznia 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 14 marca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku w sytuacji przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina przekształciła samorządowy zakład budżetowy w Spółkę z o.o., wnosząc do niej aportem 100% kapitału, w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu gospodarki komunalnej, tj. dostarczania wody, odbioru i oczyszczania ścieków, odbioru nieczystości stałych i płynnych (opróżnianiu szamb).
Do podstawowych zadań Spółki należy: dostarczanie wody, odbiór i oczyszczanie ścieków, odbiór nieczystości stałych i płynnych (opróżnianie szamb). Nastąpiła sukcesja praw i obowiązków związanych z działalnością, co oznacza, że Spółka utworzona w wyniku przekształcenia, po likwidacji zakładu budżetowego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu, przejmując jego należności i zobowiązania, a pracownicy przekształconego zakładu z mocy prawa stali się pracownikami Spółki. W samorządowym zakładzie budżetowym dokonywano sprzedaży usług zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych od podatku - na rzecz jednostek organizacyjnych gminy.
Podatek VAT od zakupów odliczano więc częściowo strukturą, a w części przypadków w całości, w zależności od przeznaczenia zakupu towarów lub usług. Realizowano także inwestycje zarówno z dotacji, jak i ze środków własnych zakładu. W przypadku inwestycji finansowanych z dotacji i służących działalności opodatkowanej odliczano VAT w całości. Natomiast w przypadku inwestycji finansowanych z dotacji, które służyły działalności zwolnionej – VAT zwiększał wartość inwestycji.
Przy inwestycjach prowadzonych ze środków własnych zakładu służących działalności opodatkowanej odliczano VAT w całości, natomiast w przypadku gdy służyły działalności zwolnionej z VAT i opodatkowanej – podatek VAT odliczano strukturą. Po zakończeniu każdego roku dokonywano korekt zgodnie z obowiązującymi przepisami. Usługi świadczone przez Spółkę na bazie przejętych aportem składników, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie występuje sprzedaż zwolniona na rzecz jednostek organizacyjnych gminy i nie planuje się dokonywania sprzedaży usług zwolnionych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Część majątku trwałego w postaci budynków siedziby Spółki, gruntów, zaplecza sprzętowego oraz wartość praw do używania poszczególnych nieruchomości i ruchomości odpowiadających uprawnieniom wynikającym z umowy dzierżawy, po likwidowanym samorządowym zakładzie budżetowym, zgodnie z Uchwałą Rady Gminy w sprawie „likwidacji samorządowego zakładu budżetowego pod nazwą A w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz powierzenia spółce wykonywania zadań własnych Gminy”, gmina, aktem notarialnym wnosi aportem w postaci zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551. Rzeczowe składniki majątku wnoszone aportem do Spółki nie były zwracane do gminy na dzień likwidacji zakładu budżetowego, tj. na dzień 7 grudnia 2012 r., natomiast pozostałe rzeczowe składniki majątku pozostające do dnia likwidacji zakładu w jego księgach, a nie wnoszone aportem zwrócono do gminy z dniem likwidacji zakładu.
Składniki wnoszone aportem do Spółki zostały wcześniej poddane wycenie celem ustalenia wartości wkładu niepieniężnego gminy do Spółki. W księgach środków trwałych zlikwidowanego samorządowego zakładu budżetowego składniki majątku wnoszone aportem posiadają natomiast wartości sprzed wyceny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy korekty podatku VAT od inwestycji i zakupów środków trwałych, przy których podatek za lata poprzednie odliczano według struktury zakupów należy w Spółce dokonywać na zasadzie kontynuacji działalności zakładu budżetowego, tj. do określonego w przepisach o VAT upływu okresu korekty dla środków trwałych, czy też można jednorazowo za pozostały okres korekt, po uwzględnieniu wcześniej dokonanych odliczeń, z uwagi na fakt, że Spółka będzie świadczyć usługi wyłącznie opodatkowane?
Zdaniem Wnioskodawcy, korekty podatku VAT od inwestycji i zakupów środków trwałych, przy których podatek za lata poprzednie odliczano według struktury zakupów, obecnie w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę z o.o., zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy w Spółce dokonać jednorazowo za pozostały okres korekty, po uwzględnieniu wcześniej dokonanych odliczeń, z uwagi na fakt, że Spółka będzie świadczyć usługi wyłącznie opodatkowane. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak stanowi art. 90 ust. 2 ww. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).
Stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. W myśl ust. 4 ww. przepisu w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Natomiast z art. 91 ust. 5 ww. ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Z jego treści wynika, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest jednoosobową spółką gminną, utworzoną w drodze przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego.
Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zlikwidowanego na dzień 7 grudnia 2012 r. zakładu, przejmując jego należności i zobowiązania, a pracownicy przekształconego zakładu z mocy prawa stali się pracownikami Spółki. W zakładzie budżetowym dokonywano sprzedaży usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych z podatku. Podatek odliczano częściowo strukturą, a w części przypadków w całości, w zależności od przeznaczenia zakupu towarów lub usług. Po zakończeniu każdego roku dokonywano korekt zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Usługi świadczone na bazie przejętych aportem składników przez nowoutworzoną Spółkę, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie występuje sprzedaż zwolniona i nie planuje się dokonywania sprzedaży usług zwolnionych.
Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług na Spółce powstałej w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, ciążyć będzie obowiązek kontynuacji korekt podatku naliczonego, określonych przepisami art. 91 cyt. ustawy, bowiem – jak wskazano we wniosku – „nastąpiła sukcesja praw i obowiązków związanych z działalnością, co oznacza, że Spółka utworzona w wyniku przekształcenia, po likwidacji zakładu budżetowego, wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu”.
Ponadto wobec tego, że Spółka (nabywca) otrzymane środki trwałe wykorzystywać będzie do prowadzonej przez siebie działalności, dalszą korektę Spółka dokonywać będzie według wskaźnika obliczonego w swoim przedsiębiorstwie. Zatem Spółka, będąca następcą prawnym zlikwidowanego zakładu budżetowego, zobowiązana jest w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy do dokonywania rocznych korekt podatku naliczonego odliczanego według proporcji przez zakład budżetowy. Oznacza to, że Spółka winna kontynuować korekty dokonywane w okresie odpowiednio 5 i 10 letnim, licząc od końca roku, w którym dany składnik majątku, którego korekta dotyczy został oddany do użytkowania.
A zatem zgodnie z powołanymi przepisami, korekty podatku „od inwestycji i zakupów środków trwałych” należy w Spółce dokonywać na zasadzie kontynuacji, do określonego w przepisach upływu okresu korekty. Z tych też względów stanowisko Spółki, iż korekty podatku VAT od inwestycji i zakupów środków trwałych, od których podatek za lata poprzednie odliczano według struktury zakupów, w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę z o.o., zgodnie z art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, należy dokonać jednorazowo za pozostały okres korekty, uznać należało za nieprawidłowe.
Końcowo wskazać należy, że kwestie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.