INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.) uzupełnionym w dniu 2 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych), za który (które) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, za które zapłacono w różnych okresach rozliczeniowych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie ustalenia okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych), za który (które) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, za które zapłacono w różnych okresach rozliczeniowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy VAT, który rozlicza się metodą kasową, kwartalnie składając deklarację VAT-7K.
W dniu 7 października 2014 r. wysłała pocztą VAT-R, w którym poinformowała o utracie prawa do rozliczania metodą kasową i metodą kwartalną z końcem 3 kwartału 2014 r. W dniu 4 listopada 2014 r. Spółka wysłała pocztą kolejny VAT-R, w którym wybierała rozliczanie się w okresach kwartalnych od 4 kwartału 2014 r. W dniu 30 września 2014 r. Spółka zakupiła towary na kwotę X zł, z podatkiem naliczonym w kwocie Y. Część ceny (pokrywająca podatek VAT) została zapłacona 30 września 2014 r., a część dopiero w październiku 2014 r. Jednocześnie w tym samym miesiącu (wrześniu) Spółka wykazała czynności opodatkowane (wniesienie aportu nieruchomości).
W dniu 25 października 2014 r. Spółka złożyła deklarację kwartalną VAT-7K za III kwartał, odliczając od podatku należnego cały podatek naliczony. W uzupełnieniu wniosku wskazano dodatkowo, że Spółka nabyła we wrześniu (6 faktur zakupowych) artykuły elektroniczne, które zostały sprzedane (4 faktury sprzedażowe) w październiku 2014 r. Dokonanie aportu spowodowało, że kwota sprzedaży w 2014 r. przekroczyła równowartość 1.200.000 EUR. W rezultacie z końcem 3-go kwartału 2014 r. Spółka utraciła prawo do dalszego stosowania metody kasowej.
Utrata prawa do stosowania tej metody została zgłoszona do naczelnika urzędu skarbowego w ciągu 7 dni od zakończenia 3-go kwartału, tj. 7 października 2014 r. Zgłoszenie to zostało dokonane poprzez złożenie aktualizującego zgłoszenia VAT-R, w którym w polu 39 zaznaczony został kwadrat nr 2 – /podatnik traci (utracił) prawo do rozliczenia się metodą kasową/ oraz dodatkowo wypełniono pola 40 i 41, podając: kwartał 3, rok 2014. Pomimo utraty prawa do stosowania metody kasowej Spółka mogła (po spełnieniu określonych wymogów) rozliczać się nadal za okresy kwartalne i składać deklaracje VAT-7D, w tym, za 4 kwartał 2014 r. W tym celu Spółka była zobowiązana do zawiadomienia na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnych okresów rozliczeniowych najpóźniej do 25 listopada 2014 r. (tj.
25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który była składana deklaracja kwartalna). W praktyce, zawiadomienie takie może mieć również formę aktualizującego zgłoszenia VAT-R.
Z tego względu, składając aktualizację zgłoszenia VAT-R (wysłane 4 listopada 2014 r.) Spółka zaznaczyła w polu 44 kwadrat nr 1 – /podatnik wybiera (wybrał) możliwość rozliczania się za okresy kwartalne/ oraz kwartał w polu 52 VAT-7D, w przypadkach, o których mowa w art. 99 ust. 3 ustawy (oraz dodatkowo wypełniła pola 55 i 56 podając kwartał 4, rok 2014. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w opisanym stanie faktycznym świetle przepisów podatku VAT, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia całego podatku naliczonego w VAT-7K za III kwartał?
Jeżeli nie to, czy jeżeli Wnioskodawca skoryguje deklarację VAT-7K, to będzie mógł dokonać odliczenia tego podatku w kolejnych miesiącach? Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatku VAT, zapłata ceny w części odpowiadającej podatkowi naliczonemu uprawnia do rozliczenia tego podatku w całości.
Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 86 ust. l0e ustawy VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi. Ustawa nie wyjaśnia, jak rozumieć określenie, że prawo do odliczenia „powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi”. W ustawie nie ma mowy o tym, że zapłata powinna być dokonana w całości.
Gdyby Wnioskodawca w sytuacji opisanej w stanie faktycznym nie miał prawa do odliczenia podatku za III kwartał, to skorygowanie deklaracji za III kwartał umożliwiłoby odliczenie podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych, skoro do końca października cena w całości została zapłacona. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 10e ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi. Zatem zgodnie z ww. przepisem mały podatnik rozliczający się metodą kasową może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych towarów i usług w rozliczeniu za okres, w którym dokonał zapłaty za te towary i usługi. „Dokonanie zapłaty” dotyczy całkowitego oraz częściowego uregulowania należności.
Zatem w przypadku uregulowania części należności z faktury podatnik ten będzie mógł odliczyć podatek odpowiadający tej części. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).
W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a. Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.
U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.
Wskazać również należy, że w świetle art. 2 pkt 25 lit. a ustawy, przez małego podatnika rozumie się podatnika podatku od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro – przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje: z dniem otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, – po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
Przepis ust. 1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).
W myśl art. 21 ust. 4 ustawy, mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25. Z treści przepisu art. 86 ust. 10e ustawy wynika, że podmiot będący małym podatnikiem stosującym metodę kasową rozliczania podatku, jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonał za nie zapłaty, przez którą należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności.
Zatem w przypadku uregulowania części należności wynikającej z otrzymanych faktur, podatnik może odliczać podatek naliczony odpowiadający tej części. Z opisanych okoliczności sprawy wynika, że Spółka do końca 3 kwartału 2014 r. była małym podatnikiem w rozumieniu art. 2 pkt 25 ustawy VAT, który rozliczał się metodą kasową, kwartalnie składając deklarację VAT-7K, a następnie na skutek przekroczenia kwoty sprzedaży w 2014 r. równowartości 1.200.000 EUR, z końcem 3-go kwartału 2014 r. Spółka utraciła prawo do stosowania metody kasowej. W dniu 30 września 2014 r. Spółka zakupiła towary – artykuły elektroniczne.
Część ceny (pokrywająca podatek VAT) została zapłacona 30 września 2014 r., a część dopiero w październiku 2014 r. Wątpliwości Spółki dotyczą ustalenia okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych), za który (które) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. towarów, za które zapłacono w częściach, w różnych okresach rozliczeniowych.
Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w opisanych fakturach przysługuje Spółce: proporcjonalnie do części zapłaconych faktur – w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonano częściowej zapłaty za faktury, tj. w opisanym przypadku w rozliczeniu za 3 kwartał 2014 r. w proporcjonalnej części, odpowiadającej zapłacie uiszczonej we wrześniu 2014 r., a nie – jak wskazano we wniosku – w całości, w pozostałej części – w rozliczeniu za 4 kwartał 2014 r. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że część zapłaty dokonana we wrześniu 2014 r. odpowiadała wartości podatku od towarów i usług.
W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, uznano je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.