INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 grudnia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 6 lutego 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego. W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pani, jako osoba fizyczna, od 2006 r. działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem liniowym oraz podatkiem VAT. W 2012 r. przewiduje podpisanie kontraktu menedżerskiego, będącego umową o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego.
Umowa zostanie podpisana z jedną z firm, na rzecz której obecnie świadczy Pani usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W 2012 r. nadal będzie Pani prowadziła działalność gospodarczą, w tym świadczyła usługi na rzecz tej firmy, z którą jednocześnie zamierza podpisać kontrakt menedżerski. Kontrakt ten będzie obejmował inne usługi niż wymienione w umowie, podpisanej z Panią jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą.
W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że przedmiotem kontraktu menedżerskiego opartego o Kodeks cywilny, będzie administrowanie i zarządzanie spółką na stanowisku Business Managera w następującym zakresie: bieżące zarządzanie; koordynowanie zasobami ludzkimi w tym: selekcja i rekrutacja pracowników; przygotowywanie dokumentacji pracowniczej i prowadzenie akt pracowniczych; ubezpieczeń w celu uzyskania Europejskich kart ubezpieczeniowych dla pracowników; organizacja kursów bhp dla pracowników; podpisywanie i wypowiadanie umów pracowniczych; realizowanie wyznaczonego planu inwestycyjnego; dbanie o elastyczne i ekonomiczne działanie spółki; zapewnienie efektywnej i racjonalnej organizacji pracy w spółce; tworzenie pozytywnego PR-u spółki w otoczeniu biznesowym; nadzorowanie spółki w Polsce oraz raportowanie do udziałowców.
Manager będzie wypełniał obowiązki osobiście i na wyłącznych prawach, w ustalonym przez siebie czasie. Może świadczyć usługi realizowane w ramach kontraktu także we współpracy i za pomocą innych pracowników spółki i osób trzecich. Jako manager ponosi Pani wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność prawną na zasadach ogólnych Kodeksu cywilnego za skutki niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu, jak również za wszelkie szkody w powierzonym mieniu. Nie ma uprawnień do podejmowania decyzji majątkowych w spółce, nie jest również członkiem Zarządu.
Manager będzie otrzymywał wynagrodzenie za wykonywanie umowy w stałej kwocie, płatne raz w miesiącu, umowa na czas nieokreślony. Usługi świadczone są w B. (bez wskazania konkretnego miejsca), mogą być także świadczone za pośrednictwem poczty elektronicznej, drogą telefoniczną oraz telefaksową. Menager, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, będzie miał prawo do wstrzymania się od osobistego wykonywania obowiązków przewidzianych w umowie przez 28 dni roboczych w ciągu każdego roku.
Wskazała Pani także, że obecnie współpracuje ze spółką jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą koordynując pracami księgowymi (przygotowywanie dokumentów i przekazywanie do biura rachunkowego), kadrowymi (tylko obliczanie wynagrodzeń, przygotowywanie listy płac) i prawnymi spółki (we współpracy z radcą prawnym). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przychody z kontraktu menedżerskiego (działalność wykonywana osobiście) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z kontraktu menedżerskiego (działalność wykonywana osobiście) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przewiduje Pani podpisanie kontraktu menedżerskiego, przedmiotem którego będzie administrowanie i zarządzanie spółką na stanowisku Business Managera.
Jako Manager będzie wypełniała Pani obowiązki osobiście i na wyłącznych prawach, w ustalonym przez siebie czasie, ponadto dopuszcza się by świadczenie było realizowane także we współpracy i z pomocą innych osób. Wobec osób trzecich ponosić Pani będzie pełną odpowiedzialność prawną za skutki niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu, jak również za wszelkie szkody w powierzonym mieniu. Nie będzie Pani uprawniona do podejmowania decyzji majątkowych w spółce, nie będzie również członkiem Zarządu. Wynagrodzenie otrzymywane będzie w stałej kwocie, płatne raz w miesiącu, umowa zawarta zostanie na czas nieokreślony.
Usługi mają być świadczone w (...)(bez wskazania konkretnego miejsca), mogą być także świadczone za pośrednictwem poczty elektronicznej, drogą telefoniczną oraz telefaksową. Z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, będzie miała Pani prawo do wstrzymania się od osobistego wykonywania obowiązków przewidzianych w umowie przez 28 dni roboczych w ciągu każdego roku.
Ustosunkowując się do powyższego, zauważyć należy, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie art. 15 ust. 3 tej ustawy ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie.
Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.
W świetle powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy że istotnym dla wyłączenia powyższych czynności z katalogu działań uznawanych za samodzielną działalność gospodarczą jest łączne spełnienie warunków, w których te czynności muszą być realizowane, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia.
Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.
Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L. ) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1) do prawa krajowego. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie.
Wyjaśnienie terminu „samodzielnie” znajduje się w ustępie 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania „samodzielnie” w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.
A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).
Uwzględniając powyższe zauważyć należy, że skoro – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – czynności realizowane na rzecz spółki będą świadczone przez Panią w „ustalonym przez siebie czasie”, bez wskazania przez zleceniodawcę konkretnego miejsca, mogą być także wykonywane za pośrednictwem poczty elektronicznej, drogą telefoniczną oraz telefaksową (a zatem umowa nie określa zarówno wymiaru czasu pracy jak i miejsca wykonywania czynności), a ponadto ponosić będzie Pani wobec osób trzecich pełną odpowiedzialność prawną za skutki niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z kontraktu, jak również za wszelkie szkody w powierzonym mieniu, to przyjąć należy, że zamierzone czynności będą stanowiły samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wyłączenie z definicji działalności gospodarczej zawarte w art. 15 ust. 3 ww. ustawy nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie. A zatem świadczone przez Panią czynności objętych kontaktem menedżerskim, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych dla Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.