INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009 r. (data wpływu 26 lutego 2009 r.), uzupełnionym wnioskiem z dnia 20 maja 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych usług wynagradzanych „miesięczną” premią pieniężną oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 lutego 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabytych usług wynagradzanych „miesięczną” premią pieniężną oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te usługi. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji pieczarek. Jednym z jej finalnych odbiorców są hipermarkety o profilu spożywczo-przemysłowym. Hipermarkety te należą do kilku sieci handlowych o zasięgu ogólnopolskim.
Jedna z tych sieci zaopatrywana jest poprzez nowoczesne centrum. Podmiot będący właścicielem (zarządcą) hipermarketów nie jest tożsamy z podmiotem obsługującym centrum, chociaż możliwe jest, że należą do tej samej grupy kapitałowej. Dystrybucja pieczarek odbywa się w taki sposób, iż Spółka sprzedaje je do podmiotu prowadzącego centrum, a ten z kolei odsprzedaje je dalej do hipermarketów. Taki sposób dostaw jest korzystny dla Spółki, bowiem ogranicza koszty transportu. Spółka dostarcza pieczarki jedynie do centrum, a dalej są one rozwożone do hipermarketów w całej Polsce.
Umowa zawarta pomiędzy Spółką a podmiotem prowadzącym centrum (zamawiającym pieczarki) przewiduje, między innymi, obciążanie Spółki dwoma rodzajami tzw. premii. Pierwsza premia została opisana w następujący sposób: „Premia pieniężna miesięczna – wynagrodzenie należne Zamawiającemu za wszelkie działania zmierzające do zwiększenia satysfakcji konsumenta, a w konsekwencji do efektywnej sprzedaży towarów Dostawcy, mierzone w oparciu o nabycie przez zamawiającego określonej łącznej wartości towarów w miesiącu". Premia ta liczona jako pewien procent obrotu netto ustalony pomiędzy stronami i dokumentowana jest fakturą VAT wystawioną, przez Zamawiającego raz w miesiącu.
Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a centrum nie przewiduje obowiązku wykonania konkretnych czynności, od których uzależniona jest wypłata premii pieniężnych. Z zacytowanych postanowień umownych wynika, iż wynagrodzenie w postaci premii jest ustalane w sposób ryczałtowy, to jest od zafakturowanego przez Spółkę obrotu, przy czym zawsze chodzi o obrót wypracowany w określonym przedziale czasowym, a nie obrót z konkretnej faktury, dokumentującej sprzedaż pieczarek przez Spółkę. Umowa nie przewiduje uprawnienia dla Spółki do uzyskiwania od zamawiającego informacji, jakie konkretnie działania zostały podjęte w zamian za wynagrodzenie w postaci wspomnianych wyżej premii.
Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż z uwagi na powtarzalność wystawiania przez zamawiającego faktur dokumentujących opisane wyżej premie - traktuje tą czynność i prawo do odliczania podatku naliczonego z faktur, zarówno jako stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące wypłacanych premii pieniężnych „miesięcznych”. Czy w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółka ma prawo odliczać podatek naliczony z faktur wystawianych przez podmiot prowadzący centrum (zamawiającego pieczarki), w których opisane wyżej premie zostały opodatkowane podatkiem VAT według stawki 22% ?
Zdaniem Spółki ma ona prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawianych przez zamawiającego pieczarki, a dokumentujących opisane we wniosku premie pieniężne. Wynika to z faktu, iż premie te stanowią wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki.
Zgodnie z definicją wskazaną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w tej ustawie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższej definicji wynika więc, iż pojęcie usługi na gruncie ustawy VAT ma bardzo szeroki zakres, w szczególności nie ogranicza się ono jedynie do świadczenia w rozumieniu prawa cywilnego. Umowa zawarta pomiędzy Spółką a podmiotem prowadzącym centrum zaopatrzenia wskazuje, iż świadczenie ze strony zamawiającego polega na prowadzeniu efektywnej odprzedaży towarów Spółki, do czego prowadzą działania mające zwiększyć satysfakcję konsumenta (premia pieniężna miesięczna).
Świadczenia te należy uznać za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, iż w stosunku do Spółki nie występuje zakaz odliczenia podatku naliczonego wskazany w art. 88 ust. 3a pkt 2 powołanej ustawy. Dla poparcia własnego stanowiska Spółka powołuje się na interpretację ogólną prawa podatkowego z dnia 30 grudnia 2004 r., w której Minister Finansów zauważył, iż w praktyce premie pieniężne mogą być wypłacane także z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, a także dokonywania terminowych płatności za dostawy.
W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, czyli świadczeniem przez niego usług w, zamian za premię. Takie usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach, pod warunkiem, że premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7. Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.
Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.
Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca wypłaca premie pieniężne („miesięczne”), naliczane w oparciu o wartość nabytych towarów (obrót) w danym miesiącu przez centrum. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym, nie przewiduje obowiązku wykonywania żadnych dodatkowych czynności oprócz dokonywanych zakupów o określonym wolumenie, od których uzależniona jest wypłata premii. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymywane przez Zamawiającego premie pieniężne „miesięczne” nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych przez Zamawiającego zakupów.
Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Spółki usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT.
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - wystawca faktury nie świadczy usług na rzecz Spółki, to wystawione przez niego faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Zatem mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku oraz wyżej przytoczone przepisy prawa wskazać należy, iż Spółka nie ma prawa do obniżania kwoty podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach VAT wystawionych przez Zamawiającego.
Końcowo informuje się, iż tut. organ w niniejszej interpretacji nie rozstrzyga kwestii ewentualnego uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Powołana wyżej Dyrektywa Rady 2006/112/WE, w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego.
Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę o podatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.