INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w części dotyczącej uwzględnienia wartości nabywanych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie uwzględnienia wartości nabywanych usług przy ustalaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z siedzibą na terytorium Polski zamierza przystąpić do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grup kapitałowej.
Spółka będzie stroną porozumienia w ramach swej grupy kapitałowej, którego celem jest zapewnienie optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących (w tym Spółki), jak również zmniejszenie ich kosztów finansowania zewnętrznego (np. w postaci kosztów kredytowania w bankach).
Mechanizm prawny systemu cash-poolingu, którego techniczną realizację zapewni bank z siedzibą na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, ale poza granicami Polski (dalej bank), będzie składał się z następujących elementów: Bank otworzy rachunek bankowy tzw. rachunek grupowy, pełniący rolę rachunku podstawowego konsolidującego na bieżąco wszystkie salda podmiotów uczestniczących (dalej uczestnicy), zarejestrowane na rachunkach transakcyjnych, wchodzących w skład wspólnego systemu zarządzania płynnością finansową (dalej cash-poolingu). Rachunek grupowy zostanie otwarty dla podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (tzw.
Pool Leader), do której należy Spółka. Pool Leader będzie miał siedzibę na terenie państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lecz poza terytorium Polski. Funkcją Pool Leadera będzie zarządzanie płynnością finansową grupy kapitałowej. Inne podmioty w ramach grupy kapitałowej (w tym Spółka) będą uczestnikami cash-poolingu. Spółka jest powiązana kapitałowo z Pool Leaderem. Pool Leader posiada w Spółce 100% udziałów oraz 100% głosów na zgromadzeniu udziałowców.
W ramach rachunku grupowego zostaną otwarte przez bank dla wszystkich uczestników subkonta („rachunki transakcyjne”), niebędące rachunkami bankowymi, służące ewidencjonowaniu wpływów do systemu oraz wypływów z systemu cash-poolingu środków pieniężnych, należących do konkretnego uczestnika, w tym Spółki. Korzystanie z rachunku grupowego jest możliwe tylko poprzez rachunki transakcyjne. Uznanie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie powiększenie salda na rachunku grupowym, a obciążenie rachunku transakcyjnego oznacza jednocześnie zmniejszenie salda rachunku grupowego.
Rachunki transakcyjne będą subkontami prowadzonymi przez bank w imieniu i na rzecz Pool Leadera, ale zostaną przypisane konkretnym uczestnikom, w tym Spółce. Jeden rachunek transakcyjny zostanie przypisany Pool Leaderowi. Rachunki bankowe prowadzone przez bank z siedzibą w Polsce w imieniu i na rzecz uczestników (dalej rachunki własne), w tym Spółki, będą związane z powyżej opisanymi rachunkami transakcyjnymi (stanowiącymi subkonta rachunku grupowego) w ten sposób, że salda znajdujące się na rachunkach własnych (zarówno dodatnie jak i ujemne) w całości lub w części będą przenoszone na rachunki transakcyjne (t.j. salda ujemne będą pokrywane w drodze transferu z rachunku transakcyjnego).
Oznaczać to będzie przepływ środków pieniężnych z rachunków własnych na rachunki transakcyjne - lub odwrotnie - dla celów konsolidacji na rachunku grupowym. Rachunki transakcyjne (w tym rachunek transakcyjny przypisany Spółce) zostaną poddane mechanizmowi konsolidowania na rachunku grupowym, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) na rachunkach transakcyjnych będą automatycznie na bieżąco konsolidowane na rachunku grupowym.
Od tak skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank będzie obliczał oprocentowanie, które rozliczy Pool Leader, na którego rachunek środki wpłyną lub z którego wypłyną (dodatnie lub ujemne w zależności od stanu tego skumulowanego skonsolidowanego salda). Następnie będzie dokonywana alokacja odsetek na poszczególnych uczestników, proporcjonalnie do wielkości sald na rachunkach transakcyjnych przypisanych poszczególnym uczestnikom (Pool Lider będzie formalnym jedynie odbiorcą odsetek, które ostatecznie trafiać będą do poszczególnych uczestników).
Uczestnik będzie uprawniony do uzyskania od Pool Leadera - bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Pool Leadera - proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego uczestnika (w tym Spółki). Warunki handlowe (w szczególności stopy procentowe oraz wynagrodzenie Pool Leadera) dotyczące konsolidacji funduszy z rachunków transakcyjnych na rachunku grupowym będą odpowiadały warunkom rynkowym i będą określane na podstawie porozumienia (umowy) zawartego pomiędzy uczestnikami cash-poolingu a Pool Leaderem.
Bank zrealizuje transfery i konsolidacje sald zgodnie z powyższą metodologią na podstawie zawartej z Pool Leaderem umowy (Group Account Agreement), do której przystępują uczestnicy na postawie stosownego oświadczenia. Działalność Banku ograniczać się będzie do dostarczenia platformy (rozwiązania technicznego) do operacji w ramach zarządzania płynnością finansowa oraz wykonywania czynności technicznych (otwarcie rachunku grupowego, rachunków transakcyjnych, dokonywanie transferów i konsolidacji sald itd.). W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w sytuacji ewentualnego korzystania ze zwolnienia, wartość usług nabywanych przez Spółkę od Pool Leadera w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu powinna być uwzględniania przez Spółkę przy kalkulacji tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty uczestnictwa w systemie cash - poolingu nie powinny być uwzględniane w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na to czy przedmiotowa usługa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego czy też nie.
Powołując się na treść art. 90 ust. 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca sądzi, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy nie wlicza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Ponadto, według Wnioskodawcy, z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy.
W przekonaniu Wnioskodawcy, definicja „obrotu” zawarta w art. 29 ust. 1 ustawy nie obejmuje importu usług, czyli sytuacji, w której podatnikiem z tytułu świadczenia usług w Polsce przez podmiot zagraniczny jest nabywca. Jak podkreśla Wnioskodawca, przedmiotowa usługa, która jest świadczona przez Pool Leadera na rzecz Spółki, dla celów podatku VAT w Polsce należy uznać za import usług, ponieważ podatnikiem z tytułu tej czynności jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy). W opinii Spółki, mimo że import usług jest wykazywany przez podatnika w rozliczeniu VAT także po stronie podatku należnego, to nie powinien on być jednak uwzględniany przy kalkulacji przedmiotowego współczynnika.
Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że przy obliczaniu współczynnika proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się importu usług (w tym usługi jaka będzie świadczona przez Pool Leadera). Import usług nie stanowi bowiem obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, w związku z czym nie może być brany pod uwagę przy obliczaniu przedmiotowej proporcji. Tym samym Spółka nie powinna uwzględniać należnego Pool Leaderowi wynagrodzenia przy obliczaniu proporcji wynikającej z art. 90 ust. 3 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, o czym stanowi art. 90 ust. 2 ustawy.
Natomiast, na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art.
90 ust. 4 ustawy). Z powołanych przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem wydziela się wartości potrzebne do jej wyliczenia. Pojęcie obrotu zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy zgodnie, z którym (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy czym, od dnia 1 kwietnia 2011 r. wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, otrzymał następujące brzmienie: „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”. Z kolei, przez sprzedaż, w myśl art. 2 ust. 22, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest nabycie przez Spółkę usług finansowych od Pool Leadera, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w kontekście uwzględnienia wartości usług nabywanych (importowanych) przez Spółkę od Pool Leadera przy kalkulacji tzw. współczynnika, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
W tym miejscu wskazać należy, że rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarte zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia … maja 2011 r. znak: ITPP1/443-191a/11/AT, zgodnie z którą usługa nabyta od Pool Leadera w ramach opisanego systemu cash-poolingu przez Spółkę, jako podmiot zobowiązany do rozpoznania na terytorium kraju importu tej usługi, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że przy obliczaniu współczynnika proporcji uprawniającego do częściowego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 3 ustawy) nie uwzględnia się importu usług.
Kwoty jakie nabywający zobowiązany jest zapłacić z tytułu nabycia usług nie stanowią bowiem obrotu w myśl art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie należy ich uwzględniać przy ustalaniu proporcji.
Końcowo, wskazać należy, iż w zakresie pytań: „czy z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług”, „czy w świetle przepisów ustawy o VAT usługi świadczone przez Pool Ledaera na rzecz Spółki w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu będą podlegały opodatkowaniu oraz według jakiej stawki, ewentualnie czy będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT” oraz „w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do usług świadczonych przez Pool Leadera w ramach przedstawionej struktury cash-poolingu”wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.