Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczyz 16 maja 2014 r., sygn. ITPP1/443-202/14/DM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania: dokonanych w danym miesiącu dostaw – jest nieprawidłowe, zrealizowanych w danym dniu usług transportu rzeczy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie fakturowania dokonanych dostaw i usług transportu rzeczy. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W ciągu jednego miesiąca, na rzecz jednego kontrahenta dokonywanych jest kilka dostaw. Za dokonaną dostawę wystawia się dokument WZ. W roku 2013 podpisano umowę z kontrahentem na dostawę towaru od 15 września 2013 r. do 15 kwietnia 2014 r. Fakturowanie rozpoczęto w miesiącu październiku 2013 r. Miało się zakończyć do kwietnia 2014 r. Do końca 2013 r. wykonano część dostaw.

W 2013 r. wystawiono trzy faktury za miesiące październik, listopad i grudzień, każda z terminem płatności do 15. dnia każdego miesiąca. Do wystawienia pozostały cztery faktury na dostawy w miesiącach od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. Na rzecz kontrahenta, świadczona jest usługa transportowa przewozu rzeczy. W ciągu jednego dnia wykonuje się na rzecz jednego kontrahenta kilka usług transportowych przewozu rzeczy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy na podstawie dokonanych dostaw na przestrzeni jednego miesiąca można wystawić na koniec miesiąca jeden dokument „Zbiorcza WZ” na wszystkie dostawy i do tego dokumentu wystawić na koniec miesiąca jedną fakturę?

Czy nowo obowiązujące przepisy ustawy o VAT mają wpływ na realizację umowy zawartej w 2013 r. w zakresie dostawy i jej fakturowania? Czy do dostawy pozostałej części towaru, która będzie miała miejsce w miesiącach styczeń-marzec 2014 r. należy zastosować nowe przepisy i do każdej dostawy wystawić fakturę, czy też do końca fakturować zgodnie z warunkami obowiązującej umowy? Czy w związku z dokonaniem w jednym dniu kilku usług transportowych na rzecz jednego kontrahenta, można wystawić na koniec dnia jedną fakturę za wszystkie dokonane usługi, czy też należy wystawiać oddzielne faktury na każdą z dokonanych usług? Ad.

1. Zdaniem Wnioskodawcy, na wszystkie dostawy dokonane w ciągu miesiąca można wystawić jeden dokument WZ. Za dokonanych kilka dostaw można wystawić jedną fakturę VAT, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który stwierdza, że jeżeli w związku ze świadczeniem usługi ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń lub płatności, to rozliczeniu podlegają wszystkie czynności w ramach usługi w danym okresie rozliczeniowym, a usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego wyznaczonego okresu. Jednakże zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na fakturze należy wskazać w poszczególnych pozycjach, za które dostawy została wystawiona faktura. Ad.

2. Fakturowanie w 2014 r. powinno być dokonywane zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2014 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 poz. 35), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

Dlatego też zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT jeżeli w związku ze świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, a w związku z tym fakturę za wykonanie usług za poszczególne miesiące należy wystawić tak jak wskazuje art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tzn. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw towaru lub wykonania usług. Ad. 3. Na kilka wykonanych usług transportowych w ciągu jednego dnia, można wystawić jedną fakturę.

Na fakturze powinno być wyszczególnione, za które usługi transportowe została wystawiona faktura, zgodnie z art. 106 e ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: nieprawidłowe – w zakresie fakturowania dokonanych w danym miesiącu dostaw, prawidłowe – w zakresie fakturowania zrealizowanych w danym dniu usług transportu rzeczy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.

U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Ponadto na mocy § 9 ust. 1 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.

U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2. Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę. W przypadku zatem, gdy faktura dokumentuje kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, dokument ten winien być wystawiony najpóźniej ostatniego dnia tego miesiąca, w którym miały miejsce dostawy towarów lub były świadczone usługi.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów. Na podstawie art. 106b ust 1 pkt 1 i 4 ww. ustawy podatnik podatku od towarów i usług.

Jest zobowiązany do wystawiania faktur dokumentujących: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej i podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem ww. czynności.

W myśl art. 106i ust. 1 cyt. ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed: dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi; otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Należy podkreślić, że ww. termin nie odnosi się do każdej dostawy towarów i każdego wykonania usług.

Zgodnie bowiem z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę.

Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności), wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje. Ze złożonego wniosku wynika, że w ciągu miesiąca na rzecz jednego kontrahenta Wnioskodawca dokonuje kilku dostaw.

Ponadto w 2013 r. Wnioskodawca podpisał umowę na dostawę towaru od 15 września 2013 r. do 15 kwietnia 2014 r. Fakturowanie rozpoczęto w miesiącu październiku 2013 r. Do końca 2013 r. wykonano część dostaw. W 2013 r. wystawiono trzy faktury za miesiące październik, listopad i grudzień, każda z terminem płatności do 15 dnia każdego miesiąca. Do wystawienia pozostały cztery faktury na dostawy w miesiącach od stycznia 2014 r. do kwietnia 2014 r. Wnioskodawca świadczy także usługi transportowe przewozu rzeczy – w ciągu jednego dnia wykonuje na rzecz jednego kontrahenta kilka takich usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do fakturowania dostaw, a także usług transportu rzeczy, a w szczególności możliwości wystawienia jednej faktury na świadczenia zrealizowane w jednym miesiącu. Przy tym należy zaznaczyć, że uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca powołał przepisy art. 19a ust. 3 ustawy, co świadczy o uznaniu świadczonych przez niego czynności za usługi/dostawy towarów świadczone w sposób ciągły.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie art. 19a ust. 2 cyt. ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ww. ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2. Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystawiania jednej faktury dokumentującej zrealizowane w danym miesiącu dostawy towarów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment dokonania dostawy towaru oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi dokonywanymi w ustalonych umowami okresach czasu, które – realizowane pod konkretne zamówienie – można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji.

Ponadto fakt zawarcia umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów na konkretne zamówienie kontrahenta, nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Zaznaczyć przy tym należ również, że wystawianie faktur zbiorczych należy odróżnić od dokumentowania sprzedaży ciągłej. Wprawdzie powołane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. straciło moc z dniem 1 stycznia 2014 r., jednak przepisy w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące od tego dnia również umożliwiają wystawianie przez podatnika faktur zbiorczych.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., w odróżnieniu od przedstawionych regulacji obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r., nie określają szczególnego terminu na wystawienie faktury zbiorczej. Terminy wystawiania faktur zostały określone w art. 106i ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się zatem do pierwszego z przedstawionych stanów faktycznych wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług ani rozporządzeń wykonawczych do niej nie regulują kwestii związanych z wystawianiem dokumentów magazynowych WZ.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy wskazać należy, że w przypadku, gdy – jak wynika z wniosku – na rzecz jednego kontrahenta w danym miesiącu Wnioskodawca dokonuje kilku dostaw, może wystawić jedną fakturę zbiorczą dokumentującą dokonane dostawy. Przy czym na fakturze tej powinna być uwidoczniona każda z dokonanych dostaw towarów. W podobny sposób Wnioskodawca winien dokumentować zrealizowane w 2014 r. dostawy na rzecz kontrahenta z którym została zawarta w 2013 r. umowa „na dostawę towaru od 15 września 2013 r. do 15 marca 2014 r.”.

W tej sytuacji Wnioskodawca pomimo, że w istocie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne dostawy, Wnioskodawca ma możliwość wystawienia faktury zbiorczej za dostawy zrealizowane w danym miesiącu. Na wygenerowanie faktury Wnioskodawca, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma czas do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Przy czym na fakturze zbiorczej powinny zostać wskazane wszystkie z dokonanych dostaw.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z dokumentowaniem dokonanych w ciągu jednego dnia kilku usług transportu rzeczy na rzecz jednego kontrahenta, mając na względzie powołane przepisy, podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym na kilka wykonanych usług transportowych w ciągu jednego dnia, można wystawić jedną fakturę, na której powinno być wyszczególnione, za które usługi faktura ta została wystawiona.

A zatem pomimo, że stanowisko Wnioskodawcy odnośnie możliwości wystawienia jednej faktury za dostawy zrealizowane w danym miesiącu co do zasady uznano za prawidłowe, jednakże oceniając je całościowo, ze względu na to, że zrealizowanych w danym miesiącu dostaw nie można uznać za dostawy o charakterze ciągłym, stanowisko wyrażone we wniosku, w treści którego Wnioskodawca przedstawiając swoją argumentację posiłkuje się art. 19a ust. 3 ustawy – uznano za nieprawidłowe. Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.

52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św.

Jakuba 20.