INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania: usług dotyczących zdrowia psychicznego świadczonych przez psychologów i psychoterapeutów – jest prawidłowe, usług w zakresie opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi – jest prawidłowe, usług związanych z masażem leczniczym – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania usług w zakresie zdrowia psychicznego świadczonych przez psychologów i psychoterapeutów, usług w zakresie opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi oraz usług związanych z masażem leczniczym. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 2 stycznia 2014 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej.
W przeważającej części jest to: działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60Z), obejmująca działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Są to zajęcia indywidualne lub grupowe w zakresie terapii pedagogicznej (terapia dysleksji, terapia innych trudności w uczeniu się, zajęcia terapeutyczne-psychoruchowe) i terapii psychologicznej (działalność psychologa w zakresie terapii dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych).
Dodatkowo prowadzona przez Panią działalność sklasyfikowana jest w PKD 85.59B, 86.90E (odnośnie terapii logopedycznej planowanej w przyszłości, działalności w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów), 88.91Z (odnośnie pozostałej opieki dziennej nad dziećmi w tym dziećmi niepełnosprawnymi, planowanej w przyszłości), 88.99Z (odnośnie pomocy społecznej i poradnictwa dla dzieci i młodzieży), 88.10Z (odnośnie w przyszłości np. odwiedzania osób w podeszłym wieku i chorych w domach, dziennej opieki dla osób w podeszłym wieku lub dorosłych osób niepełnosprawnych).
Ponadto w ramach prowadzonej działalności zamierza Pani wykonywać: usługi związane m.in. z masażem (PKD 86.90A) (masaż leczniczy, terapia ruchowa w prywatnych gabinetach i w domu pacjenta), 96.02Z (masaż twarzy, pozostałe zabiegi kosmetyczne gdzie indziej nieskalsyfikowane), 96.04Z (działalność związana z poprawą kondycji fizycznej czyli np. działalność salonów masażu, mająca na celu poprawę samopoczucia). Chciałaby Pani w przyszłości również wykonywać te działalności, zakładając, że nie jest i nie będzie fizjoterapeutą, a jedynie masażystką (posiadając ukończone szkolenia i kursy).
W uzupełnieniu do wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. poinformowała Pani, że opłatę w wysokości 120 zł wniesioną w związku ze złożeniem niniejszego wniosku należy przyporządkować do następujących zagadnień: Działalność wspomagająca edukację obejmującą działalność w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, Działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów, Pozostała opieka dzienna nad dziećmi, włączając w to dzieci niepełnosprawne. Dodatkowo wniosła Pani dopłatę w wysokości 40 zł do zagadnienia: Działalność związana z masażem leczniczym, terapią ruchową w prywatnych gabinetach i w domu pacjenta.
Wyjaśniła Pani ponadto, że: nie wykonuje zawodu psychologa, ale zamierza zatrudniać psychologów, nie świadczy usług pomocy społecznej, w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej, nie jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a - e, ponieważ nie jest wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę, posiada wykształcenie pedagogiczne, a jej usługi wchodzą w zakres usług oświatowych. W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku: (…) Czy działalność psychologa i psychoterapeuty jest zwolniona od podatku od towarów i usług, czy jest opodatkowana?
Czy opieka nad dziećmi niepełnosprawnymi jest zwolniona od podatku od towarów i usług czy jest opodatkowana? Czy wykonywanie masażu klasycznego jest zwolnione od podatku, czy jest opodatkowane, jeśli tak to jaką stawką VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. działalność psychologa i psychoterapeuty jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ppkt d ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie usługi opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zaznaczyła Pani przy tym, że ma ukończone wyższe studia zawodowe z zakresu pedagogiki rewalidacyjnej. Ponadto działalność związana z masażem według Pani nie podlega opodatkowaniu, ponieważ zaliczana jest do zawodów medycznych wg ustawy o działalności leczniczej. Zaznaczyła Pani, że posiada kwalifikacje do wykonywania tych usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie: usług dotyczących zdrowia psychicznego świadczonych przez psychologów i psychoterapeutów – za prawidłowe, usług w zakresie opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi – za prawidłowe, usług związanych z masażem leczniczym – za nieprawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsze rozstrzygnięcie odnosi się do oceny stanowiska w zakresie czynności dotyczących działalności w zakresie zdrowia psychicznego świadczonej przez psychologów i psychoterapeutów, opieki dziennej nad dziećmi niepełnosprawnymi oraz działalności związanej z masażem.
Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039), psychologa.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19. Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu podatku przez państwa członkowskie podlegają: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b), świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c).
Należy zaznaczyć, iż zawężenie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnień wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada używanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01).
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi ” (pkt 60 wyroku). Podobnie w sprawie C-212/01 TSUE podkreślił, że: „to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona być zwolniona z VAT.
Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania ” (pkt 42 wyroku). Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają tylko takie świadczenia, które mają na celu bezpośrednio diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.
Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe.
Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Określone w ww. przepisie zwolnienie od podatku, ma więc charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe.
Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku. Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. Nr 217). Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Na podstawie punktu 10 ww. artykułu, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.
Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez: regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę: domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody, placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze, placówki specjalistycznego poradnictwa, inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę, specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.
Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.
Wskazać należy, iż na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu.
Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 2 stycznia 2014 r. rozpoczęła Pani prowadzenie działalności gospodarczej. Oprócz działalności wspomagającej edukację (PKD 85.60Z), prowadzi Pani działalność w zakresie zdrowia psychicznego obejmującą terapię psychologiczną (działalność psychologa w zakresie terapii dzieci i młodzieży oraz osób dorosłych).
Nie wykonuje Pani zawodu psychologa, ale zamierza w tym celu zatrudniać psychologów. W przyszłości zamierza Pani również świadczyć usługi w zakresie opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi. Nie świadczy Pani usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów ustawy o pomocy społecznej, nie jest również jednym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. a – e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest wpisana do rejestru prowadzonego przez wojewodę. Posiada Pani wykształcenie pedagogiczne. Ukończyła Pani również wyższe studia zawodowe z zakresu pedagogiki rewalidacyjnej.
Ponadto w ramach prowadzonej działalności zamierza Pani wykonywać: usługi związane z masażem (PKD 86.90A) (masaż leczniczy, terapia ruchowa w prywatnych gabinetach i w domu pacjenta), 96.02Z (masaż twarzy, pozostałe zabiegi kosmetyczne gdzie indziej nieskalsyfikowane), 96.04Z (działalność związana z poprawą kondycji fizycznej, czyli np. działalność salonów masażu, mająca na celu poprawę samopoczucia). Chciałaby Pani w przyszłości również wykonywać te działalności, zakładając, że nie jest i nie będzie fizjoterapeutą, a jedynie masażystką (posiadając ukończone szkolenia i kursy).
Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zdrowia psychicznego obejmujące terapię psychologiczną, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w sytuacji kiedy wykonywane będą przez zatrudnianych przez Wnioskodawcę psychologów, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług.
Podobnie świadcząc usługi opieki nad dziećmi niepełnosprawnymi w ich miejscu zamieszkania, jako podmiot sprawujący tą opiekę, Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia od podatku w zakresie przedmiotowych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy. Natomiast usługi masażu (leczniczego, klasycznego i relaksacyjnego), które planuje Pani świadczyć, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie jest Pani podmiotem, o którym mowa w tym przepisie.
Przedmiotowe usługi nie będą również zwolnione od podatku w oparciu o ust. 1 pkt 19 lit. c) ww. artykułu, z uwagi na fakt, iż nie jest Pani osobą wykonującą zawód medyczny, a więc legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jak bowiem wynika z wniosku, nie posiada Pan wykształcenia zawodowego (średniego lub wyższego) w dziedzinie medycyny, fizjoterapii lub rehabilitacji, a podstawą posiadanych kwalifikacji do wykonywania usług masażu są jedynie specjalistyczne kursy.
Wobec faktu, iż przedmiotowe usługi masażu nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku lub ze stawki obniżonej na podstawie innych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu według stawki 23%. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.