INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za tzw. media – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku za tzw. media. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi wynajmu lokali niemieszkalnych. Świadczeniu tych usług towarzyszą także inne usługi związane z dostarczaniem różnego rodzaju mediów, które podczas użytkowania lokali są zużywane (w szczególności dostawy prądu, wody, centralnego ogrzewania, wywozu śmieci).
Przedmiotowa działalność jest sklasyfikowana zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie 68.20.12.0. jako „wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”. Wnioskodawcę łączą umowy o dostawę mediów bezpośrednio z ich dostawcami. Dostawcy ww. mediów wystawiają faktury VAT na wynajmującego jako właściciela nieruchomości. Wnioskodawca jako wynajmujący wystawia natomiast faktury VAT najemcy z tytułu świadczonej usługi wynajmu lokalu wraz z obciążeniem kosztami mediów (w szczególności dostawy prądu, wody, centralnego ogrzewania, wywozu śmieci). Obciążenie kosztami mediów wynika z umowy najmu.
W zakresie wynajmu lokali użytkowych Wnioskodawca stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 23%. W związku ze świadczonymi usługami dokonuje on także zakupu mediów (prąd, gaz, woda), którymi następnie obciąża najemcę przy zastosowaniu stawki VAT 23% jako stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. usługi wynajmu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca prawidłowo obciąża najemcę kosztami mediów przy zastosowaniu stawki podatku VAT 23% jako właściwej dla usługi zasadniczej (usługi wynajmu), jaką świadczy czy też powinien stosować stawkę VAT, jaką stosuje podmiot bezpośrednio świadczący usługę dostawy mediów na rzecz wynajmującego?
W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prawidłowo obciąża najemcę kosztami mediów przy zastosowaniu stawki podatku VAT właściwej dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi zasadniczej (usługi wynajmu). Dostawa mediów stanowi składnik usługi zasadniczej (wynajmu) i powinna być opodatkowana tak, jak ta usługa, ponieważ jest z nią nierozerwalnie związana.
Powyższe stanowisko, jak wskazał Wnioskodawca, jest zgodne w szczególności z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2011 r., nr IPPP3-443-961/10-4/JF, z której wynika, że: „(...) jeżeli umowy usługi telekomunikacyjnej czy dostawy wody, odprowadzania ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko wynajmujący (spółka) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).
Świadczenie z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie – usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również koszty usługi doradczej związanej z przedmiotem najmu, doprowadzenia wody i odprowadzenia ścieków oraz zastosować jednolite zasady opodatkowania, właściwe dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu)”.
Wnioskodawca dodał, że powyższe wynika też z interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku wynosi 23%.
W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jak wskazał Wnioskodawca, znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT ma podział na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku, jak stawka właściwa dla usługi zasadniczej.
W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokali stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług wynajmu. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa wynajmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia elektryczna, woda itp.).
Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.
Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.
Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
Ponadto Wnioskodawca zauważył, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi wynajmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń.
Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Zatem, jeżeli z zawartej przez Wnioskodawcę umowy najmu, oprócz określonej w umowie stawki za najem lokali, najemca ponosi również opłaty dotyczące mediów (np. energia elektryczna, woda i kanalizacja, ciepło oraz miejsce składania nieczystości stałych), w wysokości rzeczywistych kosztów ponoszonych przez najemcę za dany lokal, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą wynajmu, tj. koszty mediów i pozostałych opłat, którymi wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi wynajmu.
Następnie, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy (który wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem usługi przez podmiot pośredniczący między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.
Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi, będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Mając na uwadze powyższe, wydatki za media, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług wynajmu.
Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą wynajmu, jako konieczne do korzystania z pomieszczeń, lecz mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą wynajmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.
Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji opodatkowania wynajmu lokali stawką 23% VAT, opłaty za media (tj. energię elektryczną, wodę i kanalizację, ciepło oraz miejsce składania nieczystości stałych), jako usługi pomocnicze do usługi zasadniczej, również powinny zostać opodatkowane tą samą stawką. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.