INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 24 maja 2001 r. wspólnicy Spółki podjęli uchwałę o podwyższeniu kapitału Spółki o 125.000 zł, poprzez wniesienie aktem notarialnym przez wspólnika – osobę fizyczną aportu w postaci zabudowanej nieruchomości objętej księgą wieczystą w zamian za 125 udziałów po 1.000 zł każdy.
Zgodnie z art. 256 § 1 i 3 w związku z art. 169 Kodeksu spółek handlowych dla skuteczności tej czynności prawnej podlega ona rejestracji w terminie 6 miesięcy od daty jej wykonania pod rygorem braku skutku prawnego, dla osiągnięcia którego została dokonana. Na podstawie tego aktu notarialnego dokonano stosownego wpisu do ewidencji ksiąg wieczystych, w których ujawniono prawo własności Spółki do przedmiotowej nieruchomości.
Aktualnie w roku 2009, po badaniu akt KRS, dopatrzono się, że nie nastąpiło podwyższenie kapitału Spółki, a wnosząca aport osoba fizyczna nie objęła należnych jej udziałów – przez przeoczenie nie wystąpiono bowiem z wnioskiem do KRS o dokonanie wpisu uchwały o podwyższeniu kapitału. Na nieruchomości „wniesionej” w formie aportu przez osobę fizyczną Spółka dokonała nakładów inwestycyjnych – wybudowała trzy garaże, które następnie wynajmowała innym podmiotom gospodarczym, uzyskując z tego tytułu przychody oraz odpisując w koszty amortyzację należną od tych garaży.
Wykonała także remont tej części budynku, który przypadł Spółce w wyniku wniesionego aportu i jest wykorzystywany na potrzeby Spółki. W chwili, gdy Spółka ustaliła, że zgodnie z prawem nie doszło do podwyższenia kapitału Spółki na podstawie uchwały z dnia 24 maja 2001 r. oraz wydania udziałów osobie wnoszącej ten aport – gdyż faktu tego nie zgłoszono do KRS, postanowiono przywrócić własność nieruchomości osobie fizycznej, która nieskutecznie wniosła ją do Spółki. W dniu 29 stycznia 2009 r. aktem notarialnym przeniesiono własność przedmiotowej nieruchomości na jej prawowitą właścicielkę.
W umowie przeniesienia własności osoba fizyczna nie żądała usunięcia z gruntu poczynionych nakładów oraz nie żądała wypłaty odszkodowania przez Spółkę za korzystanie z gruntu w okresie od maja 2001 r. do stycznia 2009 r. Aktualnie strony zawarły porozumienie – umowę, na podstawie której Spółka będzie użytkowała przedmiotowy grunt dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 5 czerwca 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku dodatkowo wskazano, iż przedmiotem aportu w momencie jego wnoszenia była ¼ budynku mieszkalnego. W umowie przeniesienia własności z dnia 29 stycznia 2009 r. postanowiono, że jest to zwrot aportu.
Spółka przeniosła własność nieruchomości na rzecz osoby fizycznej, która wniosła przedmiotową nieruchomość aportem. Osoba ta wyraziła zgodę w dniu 29 stycznia 2009 r. i z tym dniem przeszły na nabywcę wszelkie ciężary i korzyści. Wartość nieruchomości strony określiły na kwotę 125.000 zł.
Strony oświadczyły zgodnie, że zrzekają się względem siebie wszelkich roszczeń wynikających z niedopełnienia przepisów Ksh., dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego, a w szczególności osoba fizyczna oświadczyła, że nie wnosi i nie będzie wnosić w przyszłości żadnych roszczeń względem Spółki, dotyczących korzystania z przedmiotowej nieruchomości, stanu przedmiotowej nieruchomości, poczynionych na nią nakładów i pobranych pożytków.
Przedmiotowa nieruchomość gruntowa w dacie dokonania czynności przeniesienia jej własności, tj. w dniu 29 stycznia 2009 roku była zabudowana trzema garażami oraz dokonano modernizacji i rozbudowy budynku mieszkalnego o powierzchnię mieszkalną o 32,5 m2. Garaże w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowią budynki. Wybudowano je i oddano do użytku 31 października 2007 r., a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług.
Wskazano ponadto, iż dostawa garaży dokonana została w ramach pierwszego zasiedlenia przez Spółkę i w całym okresie był to jedyny użytkownik ww. garaży, który je wynajmował (sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz część budynku mieszkalnego (sprzedaż zwolniona od tego podatku). W okresie od momentu wniesienia przedmiotowej nieruchomości do jej przekazania Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczające 30% wartości początkowej - dotyczyły one budynku mieszkalnego (modernizacja i rozbudowa części mieszkalnej) – od tych zakupów Spółka nie odliczała podatku od towarów i usług.
Zasiedlenie garaży przez Spółkę nastąpiło w dniu 31 października 2007 r., budynku mieszkalnego w dniu 31 grudnia 2004 r. Nieruchomości te nie stanowiły przedmiotu dostawy. Przedmiotowe garaże stanowiły ponad 30% wartości nieruchomości i zostały wybudowane przez Spółkę (w okresie użytkowania Spółka nie poniosła wydatków na ich ulepszenie. Dodatkowo w piśmie z dnia 15 czerwca 2009 r., wskazano, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej dotyczące budynku mieszkalnego.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy od czynności przywrócenia wspólnikowi nieruchomości wniesionej uprzednio do Spółki w formie aportu w przypadku, gdy czynność ta nie wywołała zamierzonego przez strony skutku prawnego, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy przywrócenie wspólnikowi – osobie fizycznej przedmiotowej nieruchomości nie rodzi obowiązku naliczenia od tej czynności podatku od towarów i usług.
Zdaniem Spółki, kierując się treścią art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, aby czynność podlegała opodatkowaniu musi spełniać podstawowe przesłanki, a mianowicie: przedmiotem czynności są towary lub usługi, czynność dokonana zostaje na terenie kraju i czynność jest odpłatna.
W przedstawionym stanie faktycznym spełnienie pierwszego warunku w aktualnym stanie prawnym, co prawda nie budzi wątpliwości, jednak wskazać należy, że w momencie wnoszenia do Spółki nieruchomości, grunt nie stanowił towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast wnoszona część budynku mieszkalnego korzystała z definicji towarów używanych, do których zaliczały się także budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę minęło co najmniej 5 lat. Przedstawiony stan faktyczny nie spełnia także trzeciej przesłanki, gdyż nie występuje warunek odpłatności czynności.
Strony co prawda ustaliły wartość przedmiotu, jednak wartość ta dotyczyła innej czynności, która tak naprawdę nie wywarła skutków prawnych. Nie istnieje żadna podstawa sformułowania przez Spółkę wobec osoby fizycznej żądania zapłaty ceny za nieruchomość, która bez podstawy prawnej władała jako właściciel przez okres 101 miesięcy i pobierała pożytki w postaci przychodów między innymi z najmu. W odniesieniu do samej czynności zwrotu nieruchomości strony nie uzgodniły żadnej ceny, gdyż nie było to świadczenie wzajemne w rozumieniu art. 487 Kc, a czynność początkująca ciąg zdarzeń stała się nieważna z mocy prawa.
Za słuszne, zdaniem Spółki, należy uznać stanowiska w obszarze interpretacji art. 6 ust. 2 ustawy, że czynność bezwzględnie nieważna nie może rodzić obowiązku podatkowego. Czynność przenosząca własność nieruchomości na Spółkę, zdaniem Spółki była co prawda dokonana we właściwej formie (akt notarialny), jednak następcze działania (a właściwie ich brak) skutkował nieważnością czynności. Do zwrotu nieruchomości będącego skutkiem niewypełnienia przez jedną ze stron warunków umowy nie ma, w opinii Spółki, zastosowania żaden z przypadków wymienionych w art. 5 oraz 7 i 44 ustawy o podatku od towarów i usług.
Spółka podkreśla, że lista zdarzeń zawartych w cytowanych przepisach ma charakter wyczerpujący, co oznacza, że wszystkie zjawiska i czynności tam nie wymienione nie podlegają opodatkowaniu. Zdaniem Spółki nie istnieją także przesłanki interpretowania tej czynności jako jednej z form przekazania towaru (usługi) o której mowa w art. 7 tej ustawy, gdyż na skutek uprzednio opisanych okoliczności Spółka faktycznie nie stała się jej właścicielem (skutecznie nie mogła nią rozporządzać jak właściciel), mimo, iż została ujawniona w księdze wieczystej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Ze złożonego wniosku wynika, że osoba fizyczna w roku 2001 wniosła w formie aportu nieruchomość do Spółki, co zostało potwierdzone aktem notarialnym oraz stosownym wpisem w księgach wieczystych. W myśl normy prawnej zawartej w art. 256 Ksh., w związku z wyraźnym odwołaniem się do art. 169 Ksh., obowiązuje sześciomiesięczny termin do zgłoszenia zmiany do rejestru. Jeżeli zmiana nie zostanie zgłoszona w tym terminie, to nie wywoła zamierzonych skutków prawnych. Odpowiednie stosowaniu przepisu art. 169 Ksh w odniesieniu do zmiany umowy spółki polega na tym, że w razie uchybienia temu terminowi wszelkie zmiany dokonane w umowie spółki tracą swą prawną skuteczność.
Zaznaczyć należy, że termin ten dotyczy wyłącznie zgłoszenia wniosku. Wpis zmian umowy spółki ma charakter konstytutywny. Wobec osób trzecich wywołuje skutek prawny dopiero od chwili wpisu zmiany do rejestru, natomiast w stosunkach wewnętrznych między Spółką i wspólnikami wywołuje skutki prawne już w chwili podjęcia uchwały.
Dla wniesienia aportu do Spółki w postaci nieruchomości, czyli nabycia przez Spółkę, w ujęciu cywilistycznym - prawa własności, a także w ujęciu podatkowym – przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wymagana jest umowa pomiędzy spółką a wspólnikiem, obejmującym udziały o wartości odpowiadającej wartości aportu, przenosząca na spółkę własność rzeczy-towaru. Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, taką umowę zawarto w dniu podjęcia przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki.
Podwyższenie kapitału zakładowego następuje dopiero z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o wpisaniu podwyższenia kapitału do rejestru. Ale ten akt prawny nie decyduje o prawidłowości wniesienia aportu. Jedynie odmowa wpisania podwyższenia może mieć wpływ na odpadnięcie causy - celu prawnego - czynności przeniesienia na spółkę prawa do używania i rozporządzania przedmiotem aportu. Niewątpliwie zatem czynność wniesienia aportu w postaci nieruchomości wywołała określone skutki prawne w postaci przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości, tym samym przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.
Dokonana w dniu 29 stycznia 2009 r. czynność przeniesienia własności nieruchomości jest zatem nieodpłatnym przekazaniem przedmiotowej nieruchomości na potrzeby inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w odniesieniu do budynku mieszkalnego i przynależnego mu gruntu nieodpłatne przekazanie nie jest zrównane z odpłatną dostawą towarów i w tym zakresie czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów, gdyż Spółce przy nabyciu i modernizacji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.
Natomiast w odniesieniu do budynków garaży i przynależnego im gruntu nieodpłatne ich przekazanie będzie zrównane z odpłatną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przy ich budowie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.
Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W myśl natomiast art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy.
Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu. Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.
Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powstaje zatem zależność prawa do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a od prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy mieć na względzie fakt, iż ustawodawca związał powyższą możliwość zwolnienia od podatku od przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Bez znaczenia natomiast jest fakt, czy podatnik z tego prawa skorzystał i dokonał odliczenia czy też, mimo przysługującego prawa, odliczenia takiego nie dokonał.
Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka wybudowała przedmiotowe garaże, które zostały oddane do użytkowania w dniu 31 października 2007 r. Ponadto Spółka wskazała, iż garaże te były wynajmowane, zatem uznać należy, iż nie mamy w opisanej sprawie do czynienia z dostawą w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż były one oddane do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (usługa najmu garaży stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu), pierwszemu użytkownikowi (najemcy).
Wskazać jednak należy, iż bezspornie od tego wydania do dnia przeniesienia własności przedmiotowych garaży upłynął okres krótszy niż 2 lata, co wskazuje, iż nie będzie miało w przedmiotowej sprawie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy również rozpatrywać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku określonego w powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi jednak na fakt, iż Spółce, jak wskazano we wniosku, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie opisanych garaży, nie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Mimo, iż spełniony zostanie drugi z warunków, tzn. Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie budynków, w odniesieniu do dostawy przedmiotowych budynków, dokonana dostawa garaży wraz z przynależnym im gruntem nie korzysta ze zwolnienia od podatku przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem jedynie łączne spełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku. A zatem powyższe okoliczności opisanego stanu faktycznego czynią dostawę przedmiotowych garaży wraz z przynależnym im gruntem opodatkowaną stawką VAT w wysokości 22%.
Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.