INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 maja 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów ogólnych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 26 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego kosztów ogólnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, mającą osobowość prawną, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury nr 2. Celem statutowym działalności Centrum jest tworzenie warunków dla rozwoju kultury, podejmowanie działań na rzecz aktywnego i świadomego uczestnictwa mieszkańców w kulturze, rozwoju kreatywności i dostępności kultury dla różnorodnych grup, odbiorców oraz inicjowanie nowatorskich działań kulturoznawczych i prospołecznych. Centrum jest czynnym podatnikiem VAT. Obecnie względem Centrum nie toczy się żadne postępowanie karne skarbowe.
Na prowadzenie działalności kulturalnej otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu w postaci dotacji podmiotowych i celowych, oprócz tego instytucja pokrywa również koszty bieżącej działalności z uzyskanych przychodów z działalności kulturalnej odpłatnej (sprzedaż biletów wstępu na imprezy, do kina, teatru) oraz z działalności gospodarczej tzw. komercyjnej, również opodatkowanej VAT. Centrum prowadzi działalność gastronomiczno-noclegową w Zespole P……….w ….. oraz uzyskuje przychody z kawiarni ……., mieszczącej się w budynku Centrum. Uzyskuje również przychody za najem powierzchni i pleneru, reklamę, usługi wydawnicze …., które również są opodatkowane VAT.
Centrum wykonuje więc czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jak również organizuje nieodpłatne, ogólnodostępne imprezy kulturalne. Dotychczas nie wystąpiła w Centrum sprzedaż zwolniona, chociaż w bieżącym roku przewiduje się organizację warsztatów kulturalnych, które są zwolnione z VAT. Podatek naliczony związany bezpośrednio z organizacją imprez nieodpłatnych nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą opodatkowaną obniżają kwoty podatku VAT należnego. Istnieje jednak grupa zakupów, której nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności odpłatnej i nieodpłatnej.
Są to pośrednie koszty ogólne związane ze sferą administracyjną oraz opłaty za utrzymanie obiektów, w których odbywa się zarówno działalność opodatkowana, w tym gospodarcza komercyjna, jak i działalność niepodlegająca podatkowi VAT (w tym: opłaty za media, materiały gospodarcze, usługi remontowe, biurowe, telefony i wyposażenie).
Stosownie do art. 90 ust 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W związku z powyższym, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, instytucja ustaliła proporcję sprzedaży procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja.
W liczniku ustalonej proporcji uwzględniła roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które dają prawo da obniżenia podatku naliczonego. W mianowniku proporcji uwzględniono całkowity obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi nie przysługuje takie prawo, czyli obrotu ze sprzedaży zwolnionej z VAT. Zarówno licznik, jak i mianownik ustalony został w oparciu o obrót. Do wartości obrotu wliczono zatem tylko czynności odpłatne.
Czynności nieodpłatne, nie będące obrotem, nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nie wpływają więc na proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z faktem, że w poprzednim roku nie osiągnięto obrotu ze sprzedaży zwolnionej, proporcja ustalona na bieżący rok podatkowy wyniosła 100 %. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że w budynku Centrum w B. oraz w Zespole P……….. w …….., którym Jednostka zarządza, prowadzona jest działalność opodatkowana: komercyjna i kulturalna: opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.
W obiektach prowadzone są drobne usługi remontowe takie jak: zakup farb malarskich, pędzli, pianki montażowej, zaprawy, wykładziny, itp. oraz naprawa drobnego sprzętu np. komputerów, drukarek, kas fiskalnych, lodówek, pralek, ekspresów do kawy itp. Jednostka dokonuje również zakupu wyposażenia na potrzeby działu księgowości, obsługi technicznej i pracowni programowych takiego jak: biurka, krzesła biurowe, komputery, drukarki, czajniki bezprzewodowe, itp. Istnieje zatem grupa zakupów, której nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności odpłatnej i nieodpłatnej, dlatego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w 100%.
Brak jest podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych Instytucja była zobligowana do stosowania dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT proporcji lub kluczy podziału. Zgodnie z analizą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczania podatku VAT naliczonego od zakupów, których nie można przypisać bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności tzw. proporcją ustaloną w oparciu o obrót, do którego wchodzą wyłącznie czynności odpłatne, czy też powinno w odniesieniu do tych zakupów zastosować „odliczenie pełne VAT”? Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W sytuacji, gdy nie można przyporządkować podatku naliczonego czynnościom, z wykonywaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom, co do których prawo do odliczenia nie przysługuje, koniecznością jest rozliczanie VAT tzw. „proporcją” (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy odliczanie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT. Brak jest natomiast podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych dodatkowo Instytucja była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji, kluczy podziału itp.
Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego. Zgodnie z analizą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W uchwale tej wskazano ,,(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego...”. Czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia, należy rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Czynności wykonywane nieodpłatnie w ramach działalności statutowej są poza zakresem ustawy o VAT, nie powinny zatem wchodzić do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży dla działalności mieszanej.
W ocenie Wnioskodawcy nie można odliczać VAT od zakupów związanych bezpośrednio z działalnością nieodpłatną, brak jest bowiem związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi. W całości można odliczyć VAT od zakupów związanych bezpośrednio z działalnością podlegającą VAT, a podatek naliczony od zakupów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i nieodpłatną, można odliczyć stosując proporcję wynoszącą w instytucji 100%, ze względu na brak sprzedaży zwolnionej w roku podatkowym poprzedzającym ustalenie proporcji. Wnioskodawca prowadzi działalność w obiektach, w których odbywa się zarówno działalność opodatkowana, jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu.
Ponieważ nie jest w stanie przyporządkować pośrednich, wspólnych kosztów utrzymania budynków do poszczególnych rodzajów działalności, zdaniem Wnioskodawcy, powinien odliczać VAT naliczony od tych wydatków za pomocą „proporcji”, która u „niego” wynosi 100%. Brak jest bowiem - wobec nieuregulowania w ustawie tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawienia Wnioskodawcy możliwości odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.
Zauważyć należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).
W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.
Podkreślić jednocześnie należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji. Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.
Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”). Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.
W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, jest czynnym podatnikiem VAT.
Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak również organizuje nieodpłatne, ogólnodostępne imprezy kulturalne. Prowadzi działalność gastronomiczno-noclegową w Zespole P…… w … oraz uzyskuje przychody z kawiarni, mieszczącej się w budynku Centrum, a także uzyskuje przychody za najem powierzchni i pleneru, reklamę, usługi wydawnicze BIK. Natomiast - jak wskazano we wniosku – dotychczas nie wystąpiła sprzedaż zwolniona. Wnioskodawca ponosi pośrednie koszty ogólne związane ze sferą administracyjną i utrzymaniem obu obiektów, dotyczące zakupu wyposażenia, materiałów gospodarczych, biurowych, drobnych usług remontowych oraz opłat za media, telefon.
Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy, a także z uwagi na charakter i rodzaj poniesionych kosztów ogólnych, których (jak wskazano we wniosku) nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności odpłatnej i nieodpłatnej, w tym do czynności opodatkowanych, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie - w sytuacji, gdy faktycznie nie wystąpiła sprzedaż zwolniona - Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie tych towarów i usług.
Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.