INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów związanych z realizacją projektu - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 maja 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 3 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów związanych z realizacją projektu. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym realizując zadania własne jest organem władzy publicznej i zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług.
Oprócz ww. zadań Gmina wykonuje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT. Gmina zrealizowała projekt pn. „I” w ramach Osi priorytetowej 5 Działania 5.6 RPO Województwa na lata 2007-2013 o wartości 15.554.293,26 zł, z tego wydatki kwalifikowane 10.934.644,80 zł, w tym dofinansowanie ze środków UE 60% do wydatków kwalifikowanych. W skład zadania wchodziła m.in. budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, budowa dróg dojazdowych, prace geodezyjne. Gmina poniosła jednocześnie wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności, przygotowaniem dokumentacji, wykupem gruntów.
Inwestycja realizowana była w okresie od 2007 (wydatki od 2008 r.) do 2012 r. i „z końcem ub.r.” została przyjęta na stan środków trwałych Miasta. Gmina nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wymienionych wydatków inwestycyjnych. Głównym celem realizacji inwestycji było stworzenie warunków dla firm, które rozpoczynając działalność na terenie miasta, stworzą nowe miejsca pracy i przyczynią się do rozwoju gospodarczego gminy. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie korzystała z pomniejszenia VAT należnego o VAT naliczony w zakresie tej inwestycji. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji projektu były wystawiane na Miasto.
Przedmiot projektu będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci dzierżawy i sprzedaży. Gmina będzie prowadziła tylko działalność opodatkowaną. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że już na etapie sporządzania w 2007 r. karty projektu „I” założeniem było, że tereny zostaną przygotowane (na gruntach własnych) w sposób umożliwiający sprawne rozpoczęcie działalności gospodarczej przez prywatnych inwestorów (uzbrojenie w podstawową infrastrukturę liniową: wodną, kanalizacyjną oraz budowę dróg wewnętrznych i dojazdowych). Formą prawną do użytkowania/zajmowania gruntu miała być dzierżawa lub sprzedaż.
W 2009 r. został złożony wniosek o dofinansowanie, w którym również założono dzierżawę uzbrojonych terenów wchodzących w skład projektu. W celu umożliwienia dojazdu przyszłym inwestorom zostały wybudowane trzy drogi, które pełnią funkcję dróg dojazdowych oraz wewnętrznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy możliwe jest pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony od wszystkich poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z realizacją projektu?
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W przedmiotowej sprawie związek z „czynnościami opodatkowania” istnieje, ponieważ zarówno dzierżawa, jak i sprzedaż podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Występuje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek między wydatkami na budowę „I” z wykonywanymi czynnościami dzierżawy i sprzedaży.
Zatem spełniony jest warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim poczynione nakłady są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem Gmina zobligowana będzie do odprowadzenia VAT należnego z tytułu zawartych umów dzierżawy i sprzedaży. Gmina wskazała, że gdyby nie były ponoszone nakłady na budowę „I” nie powstałyby strefy gospodarcze, które będą przedmiotem dzierżawy bądź sprzedaży. Tym samym, w ocenie Gminy, spełniony jest warunek przyznający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizowanym projektem.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy wskazać, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.
Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).
Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług o stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.
Jeżeli zatem ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg czy też sieci wodociągowych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg czy sieci.
Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zrealizowała projekt pn. „I”, z tytułu którego nie odliczała podatku naliczonego. Założeniem projektu było, aby tereny zostały przygotowane (na gruntach własnych) w sposób umożliwiający sprawne rozpoczęcie działalności gospodarczej przez prywatnych inwestorów (uzbrojenie w podstawową infrastrukturę liniową: wodną, kanalizacyjną oraz budowę dróg wewnętrznych i dojazdowych). Formą prawną do użytkowania/zajmowania gruntu miała być dzierżawa lub sprzedaż. W skład zadania wchodziła budowa sieci wodno-kanalizacyjnej, dróg dojazdowych „w celu umożliwienia dojazdu przyszłym inwestorom”, a także prace geodezyjne.
Gmina poniosła jednocześnie wydatki związane z wykonaniem studium wykonalności, przygotowaniem dokumentacji, wykupem gruntów. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że podstawowym aspektem którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich w wykonywaniu czynności opodatkowanych.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych kosztów, dotyczących prac geodezyjnych, opracowaniem studium wykonalności, przygotowaniem dokumentacji oraz wykupem gruntów, związanych z nieruchomościami przeznaczonymi na sprzedaż bądź dzierżawę.
Skoro bowiem Gmina poniosła nakłady związane z przystosowaniem gruntów, których od początku realizacji projektu – jak wynika z wniosku – „formą prawną do użytkowania/zajmowania gruntu miała być dzierżawa lub sprzedaż”, to Gmina uprawniona jest do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych z tytułu poniesionych wydatków z tym związanych, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem okresów przedawnienia.
Natomiast odnosząc się do wydatków związanych z wybudowaniem dróg oraz sieci wodno-kanalizacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że z wniosku nie wynika aby infrastruktura ta miała być wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Z wniosku wynika, że przedmiotem sprzedaży bądź dzierżawy mają być jedynie działki gruntu, nie zaś droga czy sieć (czy też udział w tej infrastrukturze), które to zostały wybudowane celem umożliwienia nabywcom gruntów rozpoczęcia działalności gospodarczej. A zatem uznać należy, że wybudowane drogi, jak również sieć wodno-kanalizacyjna pozostaną własnością Gminy.
Po zrealizowaniu inwestycji będą one jedynie wykorzystywane przez nabywców gruntów (przykładowo w przypadku dróg jako czynnik umożliwiający dojazd do nabytego/dzierżawionego gruntu). Ponadto Gmina nie wskazała aby świadczyła opodatkowane czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Zauważyć należy, że zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, Gmina zobowiązana jest do budowy i utrzymania dróg, jak również do jej zadań należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
Budowa zarówno dróg gminnych, jak i sieci wodno-kanalizacyjnych stanowi więc realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych. Inwestycje te nie służą wykonywaniu przez Gminę czynności opodatkowanych. Natomiast to, że stanowią czynnik umożliwiający „sprawne rozpoczęcia działalności gospodarczej przez prywatnych inwestorów” nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich budowie z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży czy też dzierżawy działek.
Z faktu, że poprzez realizację zadania inwestycyjnego związanego z budową dróg oraz sieci wodno-kanalizacyjnej, Gmina umożliwia nabywcom gruntu sprawne rozpoczęcie działalności gospodarczej nie można wywodzić związku nabywanych towarów i usług niezbędnych do zrealizowania podejmowanej przez Gminę inwestycji drogowej i wodnokanalizacyjnej z planowanym wykonywaniem czynności opodatkowanych, jakimi ma być ewentualna sprzedaż bądź dzierżawa terenów inwestycyjnych.
Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi czy ww. sieci nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu roszczenia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie skierowane do gminy. Z wniosku wynika, że drogi zostały wybudowane „w celu umożliwienia dojazdu przyszłym inwestorom”.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w świetle przytoczonych regulacji prawnych zawartych w ustawie o samorządzie gminnym nie ma podstaw do różnicowania sytuacji na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zależności od celu budowy drogi i szczególnego traktowania pozycji prawnej Gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana jako usprawnienie lub utworzenie dojazdu do terenów inwestycyjnych, które mają być przedmiotem zbycia bądź dzierżawy.
Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku realizacji celu publicznego (budowy dróg i sieci wodno-kanalizacyjnej), nie można mówić o ostatecznym ich wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do wybudowania dróg i sieci nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wobec powyższego – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowych dróg i sieci wodno-kanalizacyjnych. Z tych też względów, mimo podzielenia w części stanowiska wyrażonego we wniosku, oceniając je całościowo, uznać należało za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.