INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2012 r. (data wpływu 1 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawianej przez wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia lokomotyw – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 1 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawianej przez wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia lokomotyw. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jako dzierżawca zawarł umowę dzierżawy lokomotyw.
Strony umowy ustaliły, że dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny, a ponadto, że obowiązek ubezpieczenia lokomotyw w zakresie ubezpieczenia spoczywa na wydzierżawiającym, natomiast dzierżawca zobowiązuje się pokryć w całości koszty ubezpieczenia lokomotyw, jakie poniósł lub poniesie wydzierżawiający. Za ubezpieczone lokomotywy wydzierżawiający obciążał dzierżawcę notą księgową. Obecnie wydzierżawiający wystawił do wcześniej wystawionej noty księgowej za ubezpieczenie lokomotyw fakturę VAT, w której jako kwotę netto ujął wartość wykazaną w nocie księgowej, którą zwiększył o podatek od towarów i usług.
Umowa dzierżawy przewiduje, ze w przypadku pokrycia przez dzierżawcę kosztów likwidacji szkody wydzierżawiający zobowiązuje się do przekazania dzierżawcy wypłaconej mu z tego tytułu kwoty odszkodowania przez ubezpieczyciela. Dzierżawione lokomotywy służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy (dzierżawcy) przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wydzierżawiającego z tytułu ubezpieczenia lokomotyw?
Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie będącej przedmiotem zapytania należy posiłkować się wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, w której Trybunał uznał, ze dla celów VAT każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, nie powinno być sztucznie dzielone. Pojedyncze świadczenie ma miejsce wówczas, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.
Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Odnosząc powyższe uwagi do opisanego stanu faktycznego należy wskazać na to, że płatności dokonywane przez dzierżawcę tytułem pokrycia wydzierżawiającemu kosztów poniesionych na ubezpieczenia przedmiotu umowy dzierżawy należy zakwalifikować jako zapłatę za usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej, jaką jest dzierżawa. Usługa ubezpieczenia służy Wnioskodawcy lepszemu wykorzystaniu usługi podstawowej, czyli korzystaniu z lokomotyw na podstawie umowy dzierżawy.
Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wydzierżawiający prawidłowo wystawił obecnie fakturę VAT na kwotę zwracanych mu kosztów ubezpieczenia, stosując podstawową stawkę podatku VAT, tak jak dla umowy dzierżawy. Równocześnie z uwagi na to, że dzierżawione lokomotywy służą Wnioskodawcy czynnościom opodatkowanym, przysługuje mu prawo do odliczenia ww. podatku na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.
Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą zatem dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.
Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Z kolei zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.
Wobec powyższego należy stwierdzić, iż każda dzierżawa rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokomotyw przez jego dzierżawcę. Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.
Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa dzierżawy lokomotyw, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wydzierżawiający wyposaża przedmiot dzierżawy w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).
Dzierżawca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty ubezpieczenia, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów dzierżawa pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu, w tym przypadku – wydzierżawienia lokomotyw. Usługa pomocnicza, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.
Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawcy jest usługa główna, tj. dzierżawa lokomotyw, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu ubezpieczenia, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.
Zatem koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest wydzierżawiający lokomotywy są elementem podstawy usługi dzierżawy, zgodnie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla czynności głównej, czyli dzierżawy lokomotyw. Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Z art. 73 Dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw lub świadczeń.
Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Jak stanowi art. 78 Dyrektywy Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.
Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania.
Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających dzierżawców z tytułu ubezpieczenia stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi dzierżawy.
Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.
Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako dzierżawca zawarł umowę dzierżawy lokomotyw. Strony umowy ustaliły, że dzierżawca będzie płacił wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny, a ponadto, że obowiązek ubezpieczenia lokomotyw w zakresie ubezpieczenia spoczywa na wydzierżawiającym, natomiast dzierżawca zobowiązuje się pokryć w całości koszty ubezpieczenia lokomotyw, jakie poniósł lub poniesie wydzierżawiający. Za ubezpieczone lokomotywy wydzierżawiający obciążał dzierżawcę notą księgową.
Obecnie wydzierżawiający wystawił do wcześniej wystawionej noty księgowej za ubezpieczenie lokomotyw fakturę VAT, w której jako kwotę netto ujął wartość wykazaną w nocie księgowej, która zwiększył o podatek od towarów i usług. Dzierżawione lokomotywy służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy dzierżawy - jak wskazał Wnioskodawca - wynika, że oprócz czynszu dzierżawca zobowiązany jest ponosić również opłaty z tytułu ubezpieczenia lokomotyw, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą dzierżawy. Jak wykazano bowiem powyżej, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.
Zatem stwierdzić należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez wydzierżawiającego z tytułu kosztów ubezpieczenia lokomotyw. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabyte usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie wystąpią inne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy, wykluczające to prawo. Końcowo zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wydzierżawiającego przedmiotowe lokomotywy, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.
W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.