INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 17 maja 2011 r.) uzupełnionym w dniu 28 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy partycypacja w kosztach utrzymania cmentarza komunalnego, urzędu stanu cywilnego, biblioteki, szkół i przedszkoli nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 maja 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 28 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy partycypacja w kosztach utrzymania cmentarza komunalnego, urzędu stanu cywilnego, biblioteki, szkół i przedszkoli nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z póżn. zm.) Wnioskodawca (gmina miejska), będący podatnikiem podatku od towarów i usług nosi się z zamiarem zawarcia porozumienia z sąsiadującą gminą w sprawie partycypacji w kosztach utrzymania: cmentarza komunalnego, Urzędu Stanu Cywilnego, biblioteki, szkół podstawowych i gimnazjalnych, przedszkoli. Wysokość należnego świadczenia ustalana będzie proporcjonalnie do faktycznego korzystania przez mieszkańców sąsiadującej gminy z form działalności powyższych jednostek.
W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż samorządowy zakład budżetowy powołany przez Wnioskodawcę (gminę miejską) wykonuje m.in. zadania własne gminy w zakresie administrowania cmentarzem komunalnym, t.j. ponosi koszty utrzymania cmentarza np. koszenie trawy, zamiatanie, wywóz nieczystości, opłata za wodę itp. Na pokrycie powyższych kosztów otrzymuje dotację od Wnioskodawcy (gminy miejskiej). Biblioteka jest instytucją kultury, która na swoją działalność statutową otrzymuje dotację od Wnioskodawcy (gminy miejskiej), natomiast Urząd Stanu Cywilnego jest wydziałem Urzędu Miasta.
Na utrzymanie USC jako zadania zleconego przez Wojewodę z zakresu administracji rządowej otrzymywana jest dotacja celowa z Urzędu Wojewódzkiego. Powyższa dotacja nie pokrywa w 100% poniesionych wydatków, dlatego też Wnioskodawca (gmina miejska) część własnych dochodów przeznacza na utrzymanie USC. W każdym z przedstawionych przypadków na podstawie prowadzonej ewidencji Wnioskodawca jest w stanie ustalić ilość osób pochowanych na cmentarzu oraz ilość osób korzystających z biblioteki publicznej i Urzędu Stanu Cywilnego z terenu Gminy. Rada Gminy podjęła uchwały o powierzeniu Wnioskodawcy (Gminie Miejskiej) prowadzenia zadań, o których mowa w niniejszym wniosku.
Rada Miejska w drodze uchwał przyjęła te zadania do realizacji, a do podpisania stosownych porozumień (umów) zobowiązała Burmistrza Miasta. W przypadku zadań dotyczących Urzędu Stanu Cywilnego Wojewoda wyznaczył Miasto do prowadzenia spraw dla mieszkańców zarówno Miasta jak i Gminy. Gmina Miejska nosi się z zamiarem zawarcia porozumienia z Gminą Wiejską, z którego wyniknie, że Gmina Wiejska partycypuje w kosztach utrzymania cmentarza komunalnego, biblioteki i USC. Partycypacja ma charakter dotacji (pomocy finansowej) zgodnie przepisami ustawy o finansach publicznych (art. 220). Szkoły podstawowe i gimnazjalne oraz przedszkola są jednostkami budżetowymi.
Na utrzymanie powyższych jednostek Wnioskodawca otrzymuje subwencję oświatową z Ministerstwa Finansów. Powyższa subwencja nie pokrywa wszystkich kosztów utrzymania, dlatego też Gmina część swoich dochodów własnych przeznacza na utrzymanie ww. jednostek. Na podstawie zatwierdzonych na dany rok budżetowy planów finansowych przekazuje środki finansowe dla tych jednostek. Do szkół i przedszkoli uczęszczają również dzieci z sąsiadującej gminy. W związku z powyższym Wnioskodawca zawiera porozumienie w sprawie powierzenia zadania prowadzenia szkolnictwa podstawowego i gimnazjalnego oraz współdziałania w zakresie prowadzenia przedszkoli.
Gmina Wiejska zobowiąże się do pokrywania kosztów związanych z utrzymaniem dzieci gminnych w przedszkolach i szkołach. Wnioskodawca (gmina miejska) pobierając dotację na pokrycie poniesionych kosztów wykonuje ustawowe obowiązki z zakresu sąsiadującej gminy. Na powyższe działania zezwala art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy (Dz. U. 2001 r Nr 142 poz. 1591 ze zm,), który brzmi: „Wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego”.
Ponadto w przedstawionej sprawie ma zastosowanie art. 47 ust.1 ustawy o dochodach jednostek samorządu z dnia 13 listopada 2003 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) jednostka samorządu terytorialnego może udzielać dotacji innym jednostkom samorządu terytorialnego na dofinansowanie realizowanych przez nie zadań. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy otrzymany w części zwrot kosztów utrzymania powyższych jednostek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy: edukacji publicznej, kultury, w tym biblioteki gminne, cmentarzy komunalnych. Zgodnie z art. 8 ust. 2a ww. ustawy gmina może również wykonywać zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami (Urząd Stanu Cywilnego).
W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilno - prawnych. Gmina jako organ władzy publicznej w opisanym przypadku prowadzi czynności z zakresu władztwa publicznego, wobec powyższego otrzymane wpłaty jako częściowy zwrot kosztów utrzymania cmentarza komunalnego, szkół, biblioteki i Urzędu Stanu Cywilnego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z przedstawionymi wyjaśnieniami Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko zawarte w złożonym wniosku, że rozliczenia z tytułu realizacji zadań, na które zawarto porozumienie między gminą miejska, a gminą sąsiadującą mają charakter dotacji, a nie świadczenia usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższego wynika, iż definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.
Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.
Z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.
Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu.
Ponadto, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy przepis znajduje zastosowanie również do działań jednostek samorządu terytorialnego, do jakich należą gminy, powiaty i województwa. Z przepisu tego wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy administracji publicznej, jak również jednostki samorządu terytorialnego działają w charakterze podatników, gdy: wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej, kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz cmentarzy gminnych. Zgodnie z art. 8 ust. 1-2a ustawy o samorządzie gminnym ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, a także z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji.
Gmina może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, o których mowa w ust. 1, 2 i 2a (ust. 3). Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania wynikające z odrębnych przepisów, nie działa jako podatnik. Stosowanie do art. 7 ustawy o samorządzie gminnym sprawy, będące przedmiotem wniosku, należą do zadań własnych gminy.
Gmina może również na podstawie porozumień wykonywać zadania z zakresu właściwości województwa otrzymując środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania tych zadań. W każdym z wymienionych wyżej zadań gmina nie jest uznawana za podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący gminą miejską zamierza zawrzeć z sąsiednią gminą wiejską porozumienie, na mocy którego otrzyma wpłaty pieniężne jako częściowy zwrot kosztów utrzymania jednostek, wykonujących zadania własne gminy, mające charakter - jak wskazano we wniosku – dotacji.
Zatem nie jest to dotacja stanowiąca obrót, bowiem nie jest związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie stanowi wobec tego obrotu i nie podlega opodatkowaniu. Ponadto należy stwierdzić, iż rozpatrywanej sprawie Gmina otrzymując przedmiotową dotację realizuje zadania zlecone z zakresu administracji rządowej przez co wykonuje zadania wynikające z odrębnych przepisów i wyłączona zastaje – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - spoza kręgu podatników podatku od towarów i usług. Wobec tego Gmina nie jest podatnikiem z tytułu otrzymania przedmiotowej dotacji.
Otrzymane od gminy wiejskiej pieniądze z tytułu partycypacji nie są obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który zobowiązuje do zwiększenia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przedmiotowym stanie faktycznym otrzymane środki finansowe są świadczeniem dobrowolnym, niezwiązanym z konkretną dostawą towarów, czy też świadczeniem usług.
Mając zatem na uwadze poruszony powyżej zakres przedmiotowy ustaw o podatku od towarów i usług, otrzymane środki finansowe z tytułu partycypacji sąsiedniej gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.