INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca z wykształcenia jest magistrem inżynierem ogrodnictwa i nie posiada żadnego przygotowania związanego z obrotem nieruchomościami.
Po ukończeniu studiów w roku 1974, przez 8 lat pracował na stanowisku starszego specjalisty w Zakładzie Doświadczalnym w D., będącym jednostką doświadczalną Instytutu Sadownictwa w S. W 1982 r. Wnioskodawca nabył wspólnie z żoną (zwani będą dalej łącznie „małżonkami”) gospodarstwo rolne w S. (gmina M., woj. …). Poprzez kupno kolejnych nieruchomości rolnych powiększył stan posiadania u progu lat 90-tych do ponad 20 hektarów. Na nieruchomościach tych Wnioskodawca prowadził uprawę truskawek, zbóż oraz w mniejszym stopniu - innych rodzajów produkcji rolnej i ogrodniczej.
Nieruchomości były nabywane wyłącznie celu rozwoju produkcji truskawek i w momencie ich nabywania nic nie zapowiadało rozwoju turystycznego regionu, który nastąpił po roku 2000, po latach ogólnej stagnacji gospodarczej. Wskutek intensyfikacji objawów choroby, w 1994 roku decyzją komisji lekarskiej przy KRUS Wnioskodawcy przydzielono rentę inwalidzką, która po orzeczeniu w 1998 roku całkowitej niezdolności do pracy i samodzielnego życia została przydzielona na stałe. Rentę tą otrzymuje po dziś dzień. Ze względu na prowadzenie przez rodzinę Wnioskodawcy gospodarstwa rolnego do roku 2011 otrzymywał tylko połowę części uzupełniającej renty.
Wobec stopniowego pogarszania się stanu zdrowia Wnioskodawcy oraz wyboru pozarolniczych zajęć przez Jego dzieci (uzyskanie przez nie wykształcenia humanistyczno-ekonomicznego), małżonkowie byli zmuszeni wygaszać działalność w latach 1997 -2011: sprzedali część nieruchomości rolnych, odprowadzając od nich prawidłowo podatek od czynności cywilnoprawnych, podzielili część nieruchomości oraz wydzielili drogi wewnętrzne, dokonali darowizn części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa na rzecz swoich dzieci, pozostałe nieruchomości rolne podzielili między siebie na mocy aktu notarialnego - umownego ustroju majątkowego.
Podział nieruchomości i wydzielenie dróg wewnętrznych były niezbędne dla realizacji zamierzeń wskazanych wyżej, tj. dokonania darowizny części nieruchomości na rzecz dzieci oraz podziału nieruchomości między siebie. Wskutek powyższego, Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem niewiele ponad 3 ha nieruchomości podzielonych na 9 działek. Środki uzyskane ze zbytych nieruchomości małżonkowie przeznaczyli na budowę nowego domu rodzinnego w 1998, który od 2011 roku należy do jednego z ich dzieci. Pozostałe środki były przeznaczane na bieżące wydatki.
W roku 2007 Wnioskodawca zakończył uprawę głównego rodzaju produkcji -truskawek, a do roku 2011 prowadził tylko produkcję służącą utrzymaniu dobrostanu rolnego. W 2011 roku (po 29 latach) zakończył ostatecznie produkcję rolną, oddając swoje nieruchomości w dzierżawę na rzecz jednego z okolicznych rolników, który zobowiązał się do odpłatności przez symboliczne świadczenia w naturze na rzecz małżonków. Dzierżawa była wymuszona wymogami prawa - wobec osiągnięcia przez żonę Wnioskodawcy wieku emerytalnego, Wnioskodawca został poinformowany przez organ rentowy o tym, że jeśli nie odda w dzierżawę nieruchomości osobie trzeciej, to całość świadczenia rentowego, które otrzymywał, zostanie zawieszona.
Nieruchomości Wnioskodawcy położone są w odległości 1,5 km od morza, w rejonie, w którym obecnie można mówić o wysokiej przewadze turystyki w gospodarce. Powszechnie wiadomym jest wśród mieszkańców okolicznych miejscowości, że wskutek kryzysu na rynku nieruchomości w chwili obecnej zainteresowaniem nabywców cieszą się tylko nieruchomości zabudowane lub działki niezabudowane z doprowadzonymi mediami, a w ostateczności - małe działki bez mediów, ale z warunkami zabudowy.
Wobec paroletniego braku zainteresowania dla oferty zbycia nieruchomości rolnych, ogłoszonej za pośrednictwem agencji nieruchomości (ostatnia sprzedaż miała miejsce w 2009 roku), w roku 2011 Wnioskodawca umieścił metalową tablicę ogłoszeniową na działce swojej córki (sąsiadującej z jego nieruchomościami, lecz położonej przy drodze powiatowej), a w latach 2012-2013 dokonał wymuszonego pragnieniem zbycia nieruchomości podziału trzech z należących do niego działek na 10 działek 10-arowych (działki o numerach 419/20-29) oraz uzyskał dla nich warunki zabudowy. Pomimo istniejących ku temu możliwości, Wnioskodawca nie doprowadził do nieruchomości żadnych mediów.
Do dnia złożenia niniejszego wniosku, nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca pomimo kryzysu na rynku nieruchomości planuje sprzedaż opisanych nieruchomości posiadających warunki zabudowy i zgłosił swoją ofertę w drugiej połowie 2013 roku do agencji nieruchomości. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości, dla których uzyskał warunki zabudowy, będzie on uznany w zakresie tej sprzedaży za podatnika podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź jest negatywna, ponieważ w jego ocenie nie spełnia on hipotezy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, co uniemożliwia uznanie go za podatnika w rozumieniu wskazanego przepisu, zaś dostawa tych nieruchomości nosi znamiona wyłącznie wyprzedaży majątku prywatnego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2013 r. sygn. I FSK 1507/12 „warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za podatnika tego podatku jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
O statusie tym nie decyduje natomiast ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”. Aby ustalić czy podmiot występuje w danej czynności dostawy nieruchomości w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, koniecznym w każdej sprawie jest zbadanie, czy stosuje on środki „podobne” do tych, które są stosowane przez producentów, handlowców i usługodawców (wyrok NSA z dnia 10 września 2013 r., sygn. I FSK 765/13).
Podnoszona jest w orzecznictwie trudność stworzenia modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym wypadku (wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10, wyrok Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 października 2013 r., sygn. I SA/Po 379/13). Zdaniem Wnioskodawcy, aby ustalić co oznacza w konkretnym wypadku „działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych” (art.
15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) warto iść tropem wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. wydanym w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 i podtrzymanym przez orzecznictwo sądów administracyjnych (np. przywołany wyżej wyrok NSA I FSK 1507/12).
Ocena ta, według Wnioskodawcy, jest również podtrzymywana przez organy podatkowe: „jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt ITPP2/443-950/13/EB, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt ITPP2/443-788/13/EB).
W prawidłowej wykładni art. 15 będzie pomocny również przywołany wyżej wyrok NSA I FSK 1536/10, w którym Sąd wskazał, że „przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną”.
Aby zatem odpowiedzieć, czy Wnioskodawca mógłby być uznany za podatnika podatku VAT należy stworzyć dla jego sytuacji dwa modele hipotetyczne: osoby dokonującej dostawy nieruchomości poza działalnością gospodarczą w ramach zwykłego wykonywania prawa własności oraz osoby handlującej nieruchomościami (wyrok NSA I FSK 1536/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 379/13) i ocenić, do którego modelu Wnioskodawcy bliżej. Konstrukcje te różnią się środkami podejmowanymi w celu sprzedaży - nietechnicznymi, jak zgłoszenie się do pośrednika, czy dążenie do zwiększenia ceny, ponieważ są tym modelom często wspólne - lecz czasem, zaangażowaniem, wiedzą i organizacją procesu sprzedaży.
Pierwszy z modeli - hipotetyczny rolnik rezygnujący z działalności w rejonie turystycznym, jeśli jego działalność rolnicza nie jest kontynuowana przez rodzinę, co do zasady zbyłby w całości bądź w częściach gospodarstwo rolne, ponieważ zaniedbane nieruchomości szybko tracą na wartości i stają się kłopotem. Mając na względzie, że hipotetyczny rolnik nieruchomość nabyłby dla celów produkcji rolnej, zaś zbycie nastąpiłoby wskutek zmiany jego planów lub sytuacji życiowej, to czas pomiędzy nabyciem a zbyciem byłby co do zasady znaczny. Nie orientowałby się on kiedy jest dobry moment na jej zbycie.
Dokonywane przez niego inwestycje i zmiany miałyby charakter stopniowy, uzależniony od jego możliwości i potrzeb, zaś ich finansowanie następowałoby z jego środków własnych. Podejmując decyzję o zbyciu w pierwszej kolejności udałby się do pośrednika w obrocie nieruchomościami, z którym określiłby cenę i warunki sprzedaży nieruchomości, ponieważ bez pośrednika nie umiałby odpowiednio ocenić cen rynkowych i tego jakie nieruchomości cieszą się zainteresowaniem.
Modelowa osoba zbywająca majątek własny mogłaby podejmować działania służące poinformowaniu o zbyciu nieruchomości w najbliższym otoczeniu (oznaczenie nieruchomości, poinformowanie znajomych), jednak główną część działań opierałaby na pośredniku. Samodzielnie nie podejmowałaby działań marketingowych wymagających większej rozwagi. Oferta sprzedaży zajmowałaby jej uwagę w przypadku braku zainteresowania potencjalnych klientów - wtedy próbowałaby podjąć minimalnym kosztem finansowym i zaangażowania - działania, które zwiększyłyby jej atrakcyjność.
Mogłaby dokonywać prostych czynności administracyjnych i cywilnoprawnych (podział nieruchomości, warunki zabudowy, zawarcie umowy wobec notariusza), które nie wymagałyby szczególnej wiedzy. Sprzedaży nie poświęcałaby więcej niż parę dni w miesiącu. Drugi z modeli – handlowiec - nabywałby nieruchomości celem jak najszybszego jej zbycia, zatem czas pomiędzy transakcjami byłby krótki. Zbycie poprzedziłaby analiza rynku celem przygotowania takiej oferty, która będzie się cieszyć największym zainteresowaniem - w przypadku nieruchomości Wnioskodawcy byłyby to domki letniskowe z infrastrukturą, które budzą zainteresowanie mieszkańców W. i D. przyjeżdżających do S. na wakacje.
Dokonywane inwestycje miałyby charakter skokowy - nastąpiłoby doprowadzanie przyłączy, budowa infrastruktury oraz zabudowy (służyłaby stworzeniu odpowiedniego „produktu”. Działania ze względu na skalę i cel finansowane byłyby na ogół ze źródeł zewnętrznych - np. kredytu komercyjnego, pozyskania strategicznego inwestora. Handlowiec dokonywałby szczegółowej analizy wartości nieruchomości, zaś ceny rynkowe byłyby dla niego jedynie odnośnikiem. Czynności marketingowe miałyby charakter szeroko zakrojony - kampania bilbordowa o zasięgu regionalnym i ponadregionalnym, akcje sponsoringowe, samodzielnie umieszczane ogłoszenia na największych portalach nieruchomościowych.
Handlowiec dążyłby do marginalizacji lub nawet eliminacji pośrednika z transakcji. Oferta sprzedaży zaprzątałaby jego uwagę, poświęcałby jej tyle uwagi ile tylko mógłby, zapewne nawet parę dni w tygodniu. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, czas, zaangażowanie, wiedza i organizacja procesu sprzedaży po stronie Wnioskodawcy czynią go bliższym do pierwszego z przedstawionych modeli, zaś jego działania w nieistotnym stopniu przypominają środki, jakie stosowałby na jego miejscu handlowiec. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy o tym, że nie może on być w niniejszych okolicznościach uznany za podatnika jako słuszne zasługuje na uwzględnienie w całości.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).
Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.
„Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE). Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.
Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył wspólnie z żoną gospodarstwo rolne w S. Poprzez kupno kolejnych nieruchomości rolnych powiększył stan posiadania do ponad 20 hektarów.
Na nieruchomościach tych Wnioskodawca prowadził uprawę truskawek, zbóż oraz w mniejszym stopniu - innych rodzajów produkcji rolnej i ogrodniczej. Z powodu choroby Wnioskodawcy została mu przydzielona renta inwalidzka. Ze względu na prowadzenie przez rodzinę Wnioskodawcy gospodarstwa rolnego do roku 2011 otrzymywał tylko połowę części uzupełniającej renty.
Wobec stopniowego pogarszania się stanu zdrowia Wnioskodawcy oraz wyboru pozarolniczych zajęć przez dzieci, Wnioskodawca zmuszony był do wygaszania działalności rolniczej w latach 1997 -2011. W tym celu m.in. sprzedał wraz z żoną część nieruchomości rolnych, podzielił część nieruchomości oraz wydzielił drogi wewnętrzne, dokonał darowizn części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa na rzecz swoich dzieci. Wskutek powyższego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem około 3 ha nieruchomości podzielonych na 9 działek.
Środki uzyskane ze zbytych nieruchomości małżonkowie przeznaczyli na budowę nowego domu rodzinnego w 1998. W roku 2007 Wnioskodawca zakończył uprawę głównego rodzaju produkcji - truskawek, a do roku 2011 prowadził tylko produkcję służącą utrzymaniu dobrostanu rolnego. W 2011 roku (po 29 latach) zakończył ostatecznie produkcję rolną, oddając swoje nieruchomości w dzierżawę.
Wobec paroletniego braku zainteresowania dla oferty zbycia nieruchomości rolnych ogłoszonej za pośrednictwem agencji nieruchomości (ostatnia sprzedaż miała miejsce w 2009 roku), w roku 2011 Wnioskodawca umieścił metalową tablicę ogłoszeniową na działce swojej córki (sąsiadującej z jego nieruchomościami, lecz położonej przy drodze powiatowej), a w latach 2012-2013 dokonał podziału trzech z należących do niego działek na 10 działek 10-arowych (działki o numerach 419/20-29) oraz uzyskał dla nich warunki zabudowy. Wnioskodawca nie doprowadził do nieruchomości żadnych mediów. Do dnia złożenia niniejszego wniosku, nieruchomości nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
Ponadto z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż opisanych nieruchomości posiadających warunki zabudowy i zgłosił swoją ofertę w drugiej połowie 2013 roku do agencji nieruchomości. W tym miejscu wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).
Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.
Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.
W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.
W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, iż na działalność zorganizowaną prowadzona przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że Wnioskodawca planując zbycie nieruchomości, o których mowa we wniosku, z własnej inicjatywy podzielił tą nieruchomość na dziesięć działek oraz przed sprzedażą uzyskał dla nich decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto poszukując nabywców działek, podjął współpracę z podmiotami zajmującymi się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości.
Powyższe działania podjęte przez Wnioskodawcę – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – tj. fakt podziału nieruchomości przed jej sprzedażą na mniejsze działki budowlane, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, podejmowanie działań w celu nadania wydzielonym działkom charakteru rynkowo atrakcyjnego oraz oddanie, po zakończeniu działalności rolniczej nieruchomości w dzierżawę wskazują, że Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości działa z zamiarem uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Takie aktywne działania świadczą o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.
W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca, dokonując czynności sprzedaży działek w sposób opisany we wniosku, działać będzie jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem planowanej przyszłej dostawy terenu przeznaczonego pod zabudowę nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter, spełnione zostały warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ramach działalności gospodarczej.
Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, według stawki określonej w art. 41 ust. 1 tej ustawy.
Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z powyższego należy wywieść, iż opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.
Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. Dla opisanych w niniejszej sprawie działek przeznaczonych do sprzedaży Wnioskodawca uzyskał decyzje o warunkach zabudowy.
Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę dostawa wydzielonych działek, stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.