INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2011 r. (data wpływu 30 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniach 15 i 23 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług z zakresu chirurgii plastycznej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 czerwca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 15 i 23 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług z zakresu chirurgii plastycznej. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność dotyczącą realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. W Klinice Chirurgii Plastycznej wykonywane są następujące zabiegi medyczne: Chirurgiczna korekcja odstających małżowin.
Chirurgiczna korekcja odstających małżowin – jednostronna. Korekcja zniekształconego nosa w części chrzęstnej. Totalna korekcja nosa. Operacja zmarszczek twarzy i szyi – znieczulenie miejscowe. Korekcja powiek górnych. Korekcja powiek dolnych. Korekcja powiek górnych i dolnych. Powiększenie piersi (bez ceny wszczepów). Redukcja piersi. Redukcja i podniesienie jednej piersi. Podniesienie piersi. Abdominoplastyka. Operacja opadnięcia podbródka. Operacja zmarszczek twarzy. Korekcja blizn klatki piersiowej po redukcji piersi. Wycięcie małego tatuażu (do 5 cm). Wycięcie średniego tatuażu (5-10 cm). Wycięcie dużego tatuażu (powyżej 10 cm).
Plastyka powłok brzucha bez plastyki pochewki mięśnia prostego. Wycięcie zmiany skórnej z badaniem histopatologicznym. Wnioskodawca w stosunku do wyżej wymienionych usług medycznych, mając za podstawę opinię psychiatry lub psychologa, traktuje te zabiegi jako służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i stosuje zwolnienie od podatku od towarów i usług. Do zabiegów niesłużących profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, czyli zabiegów „upiększających” doliczany jest podatek VAT w wysokości 23%. W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej.
W kolejnym uzupełnieniu wyjaśniono dodatkowo, iż wymienione w 21 punktach zabiegi chirurgii plastycznej są jedynie przykładowymi i należy traktować ogólnie jako zabieg, który jest poprzedzony opinią lekarską psychiatry lub psychologa o stanie zdrowia pacjenta. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo kwalifikując wykonane zabiegi, potwierdzone opinią psychiatry bądź psychologa o stanie psychicznym pacjenta, jako świadczenia usług w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?
Czy w związku z tym, opisane usługi spełniają przesłanki przedmiotowe i podmiotowe usługi zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione zabiegi chirurgii plastycznej, poparte opiniami psychologów bądź psychiatrów, polegają na wykonywaniu usług w zakresie opieki zdrowotnej i są związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów. Tym samym usługi te spełniają przesłanki przedmiotowe i podmiotowe usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wynika z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.
U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia do 30 czerwca 2011 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Od dnia 1 lipca 2011 r. ww. przepis, stosowanie do art. 170 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.
U. Nr 112, poz. 654), uzyskał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), psychologa.
Z dniem 1 lipca 2011 r. powyższy pkt 19, na mocy art. 170 pkt 3 o działalności leczniczej, uzyskał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.
U. Nr 112, poz. 654), psychologa.” Należy podkreślić, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.
L. 06. 347. 1 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.
Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich (np. wyrok w sprawie d’Ambrumenil, C-307/01, pkt 52).
Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności (spowodowanych różnicami w ustawodawstwach krajowych) w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach Unii Europejskiej. Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, w myśl której podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
W celu przesądzenia czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić, jakie czynności mieszczą się w pojęciu „opieka medyczna”. Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 ww. Dyrektywy należy wskazać, iż z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie to dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27). Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.
Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).
Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia usługi opieki medycznej do tych, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z regulacji art. 43 jednoznacznie wynika, iż zwolnienie od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu przez zdefiniowany krąg podmiotów.
Powyższa regulacja nie zwalnia więc od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące określonemu celowi. Usługi medyczne świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej (odpowiednio przez podmioty lecznicze), jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani poprawie zdrowia, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.
Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie nie tego, że są to świadczenia medyczne, lecz celu wykonywanych usług, tj. że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej, m.in. chirurgiczną korekcję odstających małżowin, korekcję nosa, powiek górnych i dolnych, powiększanie piersi, abdominoplastykę, operację opadnięcia podbródka.
Opisane we wniosku zabiegi, poświadczane opinią psychiatry lub psychologa, traktowane są przez Wnioskodawcę jako służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia i objęte zwolnieniem od podatku. Natomiast w stosunku do zabiegów „upiększających” zastosowanie ma podstawowa stawka podatku 23%.
Mając powyższe na uwadze, jak również przywołane przepisy oraz orzecznictwo wskazać należy, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają operacje (zabiegi) plastyczne wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej (odpowiednio podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej) służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. A zatem od podatku zwolnione są niewątpliwie operacje plastyczne o charakterze rekonstrukcyjnym, przeprowadzane po urazie bądź chorobie.
Wykonane przez Wnioskodawcę zabiegi opisane we wniosku nie wypełniają zawartej w powyższym przepisie definicji usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, jeżeli nie obejmują „postawienia diagnozy, udzielenia pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenia chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że opinia psychiatry lub psychologa jest wystarczającym warunkiem, który pozwala na uznanie przedmiotowych czynności za wypełniające przesłanki przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Tym samym nie przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie od podatku w odniesieniu do tych zabiegów, które mają na celu poprawę wizerunku (zabiegów „upiększających” jak wskazał Wnioskodawca), likwidację dolegliwości spowodowanych nieuchronnymi efektami starzenia czy skutkami porodu. Jeśli zatem np. wskazany zabieg związany z korekcją nosa nie wiąże się z wyeliminowaniem skrzywionej przegrody nosowej mającej negatywny wpływ na zdrowie pacjenta, poprzez powodowanie dolegliwości chorobowych (co mogłoby korzystać ze zwolnienia od podatku), a jedynie służy poprawie nieakceptowanego przez daną osobę własnego wizerunku, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
W takim bowiem przypadku trudno uznać, że jest to usługa w zakresie opieki medycznej mająca na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Podobnie w sytuacji realizowania przywołanych zabiegów dot. operacji zmarszczek czy wycięcia tatuażu.
Reasumując, zdaniem tut. organu opisane we wniosku zabiegi w zakresie chirurgii plastycznej (również te wykonywanie na podstawie opinii psychiatry lub psychologa), o ile nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a jedynie wykonywane są w celach poprawy i zmiany wyglądu pacjenta, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.