INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r., (data wpływu 8 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w związku z realizowaną sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 października 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w związku z realizowaną sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o fundacjach oraz statutu, prowadzi działalność statutową oraz gospodarczą, z której środki przeznacza na cele statutowe.
Jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż realizuje zadania statutowe odpłatnie i prowadząc działalność gospodarczą – świadczy odpłatne usługi bądź odpłatną dostawę towarów. Działalność statutowa polega na sprzedaży biletów wstępu na seanse w salach P. oraz na bezpłatnym przekazywaniu biletów wstępu różnym podmiotom i organizacji imprez kulturalno-oświatowych.
Natomiast w ramach działalności gospodarczej funkcjonuje sklepik, w którym sprzedawane są pamiątki związane z T. i P. Jak wskazuje Wnioskodawca, występują trzy rodzaje czynności: sprzedaż biletów (opodatkowana stawką 7%), sprzedaż pamiątek (opodatkowana stawką 7% oraz 22%) sprzedaż statutowa nieodpłatna (wydawanie biletów wstępu dla różnych podmiotów oraz organizacja imprez kulturalno-naukowych dla ludności). Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii obliczenia proporcji, w przypadku wykonywania czynności statutowych nieodpłatnie.
Wnioskodawca wskazuje, iż wyliczając wskaźnik miesięczny do podstawy opodatkowania wlicza tylko odpłatne świadczenie usług i odpłatną dostawę oraz czynności nieodpłatne. Jeżeli Wnioskodawca nieodpłatnie świadczy usługi, które są zaliczane do statutowych, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, który uzależnia uznanie nieodpłatnego świadczenia usług za czynność odpłatną od spełnienia 2 warunków: nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.
Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy oba warunki są spełnione łącznie. Jak wskazuje Wnioskodawca pierwszy warunek nie jest spełniony. Obliczając proporcję, do licznika Wnioskodawca wlicza obrót z tytułu: sprzedaży towarów, która podlega opodatkowaniu, odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu. Wnioskodawca odlicza podatek dotyczący sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży statutowej nieodpłatnej wskaźnikiem obliczanym dla każdego miesiąca. Problemem dla Wnioskodawcy jest natomiast rozliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży nieodpłatnej.
Ponieważ środki trwałe służą obu sprzedażom, Wnioskodawca przyjął wskaźnik stały wg analizy statystycznej sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży nieodpłatnej z lat 2006-2008, gdzie wskaźnik ten wyniósł 93%. Podatek naliczony z tytułu zakupu środków trwałych i inwestycji będzie rozliczany wskaźnikiem 93%. Od pozostałych kosztów dotyczących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatek będzie odliczany w 100%.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy według stanu faktycznego opisanego we wniosku dokonując sprzedaży opodatkowanej i statutowej nieodpłatnej Fundacja jest zobowiązana do rozliczania podatku naliczonego dotyczącego kosztów wspólnych całości sprzedaży współczynnikiem proporcji określonym odrębnie na każdy miesiąc? Czy podatek naliczony od zakupu środków trwałych można rozliczać stałym wskaźnikiem? Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując wyłącznie czynności opodatkowane, przy braku przesłanek wyłączających prawo do odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 3-7 i art. 88 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w 100%.
Jeśli zaś wykonując czynności opodatkowane i zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawsze musi sprawdzić, czy dokonanych zakupów nie może przypisać tylko czynnościom, które dają prawo do odliczenia lub tego prawa nie dają.
Dopiero gdy podatku naliczonego nie można wyodrębnić – wskazując, w jakim zakresie związany jest ze sprzedażą opodatkowaną – można pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wnioskodawca przyjął zasadę, że podatek naliczony z kosztów dotyczących sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży statutowej nieodpłatnej rozliczany jest wskaźnikiem obliczanym dla każdego miesiąca odrębnie, natomiast VAT z tytułu zakupu środków trwałych przyjęty jest na stałym poziomie dla każdego miesiąca.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.
Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie.
Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.
I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 9 powołanej ustawy. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, a także w ramach działalności statutowej czynności nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu.
Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku gdy nie jest w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie realizowane zakupy służą sprzedaży opodatkowanej, a jakie niepodlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony odlicza według proporcji wliczając w liczniku sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, a w mianowniku obrót wliczany do licznika oraz obrót z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług niepodlegający opodatkowaniu. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wskaźnik ten obliczany jest dla każdego miesiąca odrębnie.
Natomiast z tytułu zakupu środków trwałych służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i nieodpłatnej podatek naliczony odliczany jest w momencie zakupu środka trwałego (lub wg zasady wynikającej z art. 86 ust. 11 ustawy). Przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych Wnioskodawca przyjmuje stały wskaźnik wyliczony wg analizy statystycznej sprzedaży opodatkowanej i sprzedaży nieodpłatnej z lat 2006-2008, gdzie wskaźnik wyniósł 93%.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że przepis art. 90 ust. 3 ustawy i następne nie odnosi się wprost do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, lecz do takich, którzy wykonują jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku.
Skoro jednak w tym konkretnym przypadku wyliczony przez Jednostkę wskaźnik proporcji odpowiada zakresowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem tutejszego organu, możliwe jest pomocniczo wykorzystanie stałego wskaźnika wyliczonego wg analizy statystycznej z lat 2006-2008, o ile wielkość w ten sposób wyliczonego podatku naliczonego odpowiada kwocie możliwej do odliczenia tj. związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczenia wymaga, iż w przypadku występowania sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu przepisy dotyczące korekty, o których mowa w art. 91 nie mają zastosowania.
Przy realizacji prawa do odliczenia podatku należy każdorazowo kierować się generalną zasadą wynikająca z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.