INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2009 r. (data wpływu 5 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez organizacje członkowskie na rzecz członków - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 5 października 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez organizacje członkowskie na rzecz członków. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Stowarzyszenie jest organizacją zrzeszającą osoby, które prowadzą działalność gospodarczą na własny rachunek w zakresie przewozu osób i bagażu. Stowarzyszenie działa na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. Nr 79, poz. 855) i realizuje swoje cele na podstawie statutu.
Głównym celem Stowarzyszenia jest ochrona i reprezentowanie interesów zawodowych swoich członków, dbanie o wysoki poziom świadczonych usług, przestrzeganie zasad etyki zawodowej, udzielanie pomocy członkom oraz organizowanie życia koleżeńskiego. Jednym ze sposobów realizacji tych celów jest zapisane w § 8 pkt 3 zapewnienie informacji związanych z wykonywaniem zawodu taksówkarza, w tym zlecanie kursów przez centralę. Ma to zapewnić odpowiedni poziom świadczonych usług przez członków Stowarzyszenia, gdyż większość zapotrzebowań na usługi jest zgłaszana przez klientów drogą telefoniczną Stowarzyszenie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Członkowie Stowarzyszenia świadczą bezgotówkowe usługi przewozu osób na rzecz firm, które mają podpisane ze Stowarzyszeniem umowy na świadczenie takich usług. Następnie, na podstawie rachunków dostarczonych przez członków, Stowarzyszenie wystawia faktury VAT za wykonane usługi. Firmy zlecają zapotrzebowanie na przewozy drogą telefoniczną, następnie są one przekazywane członkom przez centralę drogą radiową. Podobnie przekazywane są zapotrzebowania na usługi zgłaszane przez osoby fizyczne. Działalność statutowa Stowarzyszenia jest finansowana głównie ze składek członkowskich oraz wpisowego. Stowarzyszenie osiąga także nieznaczne przychody z reklam.
Składki członkowskie tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych. Od wpłacanych przez członków składek, Stowarzyszenie nie odprowadza podatku od towarów i usług, zaliczając je w całości do działalności zakwalifikowanej w PKWiU do grupowania 91 jako „działalność organizacji członkowskiej, gdzie indziej nie sklasyfikowana” i jako taka korzysta ona ze zwolnienia od podatku. Wnioskodawca zauważył, że istnieje różne orzecznictwo sądowe w sprawie opodatkowania składek członkowskich w stowarzyszeniach.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego składki członkowskie można zaliczyć w całości do grupowania PKWiU 91 jako korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a nie traktować jako wynagrodzenia za wykonie usług na rzecz swoich członków (jak sugeruje się w niektórym orzecznictwie), co rodziłoby obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, składka płacona przez jego członków służy wyłącznie realizacji celów statutowych i ma pokryć koszty tej działalności (w tym koszty utrzymania centrali radiowej) i jako taka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy. Nie jest to odpłatne świadczenie usług przez Stowarzyszenie na rzecz swoich członków, które jako takie podlegałoby opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Członkowie Stowarzyszenia opłacają składki członkowskie w jednakowej wysokości, bez względu na to, czy korzystają z usług centrali czy też nie.
Składka ustalana przez Walne Zebranie Członków Stowarzyszenia jest tak skalkulowana, aby zapewniała płynność finansową Stowarzyszenia i swobodne realizowanie celów statutowych. Usługa przekazywania zleceń przez centralę członkom Stowarzyszenia jest świadczeniem nieodpłatnym i jest dostępna członkom w sposób nieograniczony. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczenie musi być wykonywane na potrzeby osobiste m.in. członków stowarzyszenia. Według Wnioskodawcy nie jest potrzebą osobistą przekazywanie zleceń na rzecz prowadzonej przez członków Stowarzyszenia działalności gospodarczej.
Gdyby usługi centrali radiowej były świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz innych podmiotów niż członkowie, wtedy były to usługi wykonywane odpłatnie w ramach działalności gospodarczej Stowarzyszenia i jako takie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Stosownie do art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.
Ponadto z art. 8 ust. 3 ww. ustawy wynika, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Co do zasady stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, przy czym zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie od podatku. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.
W pozycji 10 tego załącznika, stanowiącego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione zostały zaliczone do grupowania PKWiU 91 „Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe)”. Stowarzyszenie - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 ze zm.), jako dobrowolne, samorządne oraz trwałe zrzeszenie o celach niezarobkowych, może prowadzić także działalność gospodarczą, którą opiera na pracy społecznej członków bądź zatrudnionych pracowników.
Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że w określonych warunkach nawet nieodpłatne świadczenie usług na rzecz członków stowarzyszenia skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego, co podmiot świadczący te usługi czyni podatnikiem. Jednocześnie czynności realizowane przez organizacje członkowskie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług pod warunkiem, że mieszczą się w zakresie działalności statutowej oraz są czynnościami polegającymi na świadczeniu usług zaliczanych do grupowania PKWiU 91. Natomiast usługi, świadczone przez ww. organizacje, które nie są usługami statutowymi i mieszczą się w odrębnym grupowaniu PKWiU, nie są objęte powyższym zwolnieniem przedmiotowym.
Podkreślenia wymaga okoliczność, iż wpłaty składek członkowskich wynikają z faktu przystąpienia osoby lub podmiotu do Stowarzyszenia i są związane jedynie z pozostawaniem jego członkiem. Nie mogą natomiast być kwalifikowane jako składki członkowskie opłaty za przyszłe korzystanie z konkretnej rzeczy, czy usługi.
Zatem w przypadku, gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usługi świadczone przez stowarzyszenie na rzecz jego członków podlegają one opodatkowaniu, jeżeli natomiast taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego stowarzyszenia, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych – wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyjaśnić należy, iż zgodnie z brzmieniem powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 79 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE [(wcześniej art. 11 ust. 3 lit. c) VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE L 145 ze zm.)], podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.
Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c) i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Powyższe wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy, a zwrócone kwoty zostaną zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym. Warunkiem jest, aby faktury wystawione zostały na drugi podmiot w imieniu i na rzecz którego działa podatnik.
Wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie - bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć - zwalniają usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.
Zwolnieniu podlega także świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji (art. 132 ust. 1 lit. l) Dyrektywy).
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Stowarzyszenie w ramach prowadzonej działalności zrzesza członków, prowadzących na własny rachunek działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób i bagażu, przy czym członkowie Stowarzyszenia świadczą bezgotówkowe usługi przewozu osób na rzecz firm. Firmy zlecają zapotrzebowanie na przewozy drogą telefoniczną, następnie są one przekazywane członkom przez centralę drogą radiową. Podobnie przekazywane są zapotrzebowania na usługi zgłaszane przez osoby fizyczne. Finansowanie działalności statutowej pokrywane jest głównie ze składek członkowskich oraz wpisowego. Składki członkowskie tworzą majątek, który służy realizacji celów statutowych.
Od wpłacanych przez członków składek Stowarzyszenie nie odprowadza podatku od towarów i usług, zaliczając je w całości do działalności sklasyfikowanej w PKWiU do grupowania 91 „usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane (wyłącznie statutowe). Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w przypadku gdy składki członkowskie są odpłatnością za dostawę towarów lub usług świadczonych przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy.
Z tych też względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Stowarzyszenia, iż wykonywane przez niego czynności to „bezpłatne świadczenie na rzecz członków Stowarzyszenia”. Ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika bowiem, iż finansowanie działalności statutowej pokrywane jest ze składek członkowskich. W sytuacji, gdy składki przeznaczane są także na pokrycie kosztów realizacji usług przyjmowania informacji o zapotrzebowaniu na usługę transportową, to zostaje spełniona przesłanka odpłatności. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługa taka podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem stwierdzić należy, że wykonane przez Stowarzyszenie czynności, jako mieszczące się w zakresie usług statutowych oraz przy założeniu, że mieszczą się w grupowaniu PKWiU 91, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, lecz tylko w tej części, która pokryta została ze składek wnoszonych przez członków. Natomiast w sytuacji, gdy składki przeznaczane są także na pokrycie kosztów realizacji usług przyjmowania informacji o zapotrzebowaniu na usługę transportową, to zostaje spełniona przesłanka odpłatności, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Należy ponadto zauważyć, iż Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania usług do właściwego grupowania statystycznego. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.
W związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane przez Stowarzyszenie w treści złożonego wniosku. Za prawidłową klasyfikację usługi odpowiedzialny jest bowiem świadczący usługę. Odnosząc się natomiast do dokonanych przez Stowarzyszenie odwołań do przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j. Dz. U. Nr 79 z 2001 r., poz. 855 ze zm.), podnieść należy, że więzi ekonomiczne istniejące pomiędzy członkami stowarzyszeń, działających na podstawie ww. ustawy, mają wymiar ograniczony. Nie mogą one natomiast w żaden sposób modyfikować uprawnień i obowiązków podatkowych ciążących na podstawie odrębnych uregulowań na ich członkach.
Ponadto zauważyć należy, że analiza przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, są to bowiem normy prawne należące do innej, niż prawo podatkowe gałęzi prawa, zaś interpretacja indywidualna została skonstruowana jako instrument wyjaśniania prawnych problemów interpretacyjnych wyłącznie z zakresu prawa podatkowego, nie zaś innych dziedzin. Końcowo informuje się, iż powołany wyżej załącznik Nr 4 do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. przestaje obowiązywać. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.