INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2012 r. (data wpływu 24 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 3 września i 5 listopada 2012 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy kruszywa popiołoporytowego na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii, korekty części sprzedaży w przypadku jej anulowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 3 września i 5 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej dla dostawy kruszywa popiołoporytowego na rzecz kontrahenta z Wielkiej Brytanii, korekty części sprzedaży w przypadku jej anulowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka jest w trakcie rozmów z odbiorcą angielskim, będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej, na zakup kruszywa popiołoporytowego, produkowanego na bazie popiołów dostarczanych przez elektrociepłownie. W zamyśle obu partnerów jest zawarcie umowy sprzedaży polegającej na zakupie przez partnera z Anglii kruszywa, które byłoby składowane po zawarciu aktu zakupu na wydzielonej części placu Spółki. Koszty sprzedaży związane z transakcją byłyby wliczone w cenę sprzedaży. Akt sprzedaży wiązałby się ze spełnieniem warunków zawartych w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nabyciem praw właścicielskich oraz możliwością swobodnego dysponowania towarem przez kupującego.
Na moment sprzedaży wystawiona byłaby faktura. Nabywca nabędzie prawo do składowania swojego towaru do momentu jego wywiezienia do Wielkiej Brytanii. Ponieważ ilość zakupionego kruszywa będzie zbyt duża na możliwości jego składowania u nabywcy, odbiór będzie odbywał się etapami w miarę czarterowania przez kupującego kolejnych statków i postępów w sprzedaży w Anglii. Dostawa na plac Spółki odbędzie się na bazie formuły ex Works. Odbiór przed załadunkiem będzie odbywał się z placu jako miejsca dostawy towarów. Kontrahent zostanie zobowiązany do zabrania całości prawdopodobnie przed upływem okresu 6 miesięcy od dostawy.
W umowie nie będzie sprecyzowany moment odbioru poszczególnych partii, tylko okres kiedy odbiorca będzie musiał wywieść towar. Płatności za towar będą dokonywane ratalnie, po odbiorze poszczególnych partii. Warunki dostawy, sposób płatności zostaną zawarte w umowie. Taki sposób ujęcia transakcji jest analogiczny do sytuacji, kiedy kontrahent zagraniczny składuje zakupiony ładunek w porcie w oczekiwaniu na załadunek, który nie może być wysłany w jednym czasie ze względu na swoją masę i brak transportu. Jednocześnie, ze względu na dużą masę towarową, Spółka musi kalkulować, że klient może nie zdążyć z realizacją kontraktu lub wystąpić z inicjatywą anulowania jakiejś jego części.
Wobec tego uwzględniając warunki dobrej współpracy musi zakładać, prośbę kontrahenta o wystawienie faktury korygującej na część towaru, składowanego na placu. W momencie dokonania transakcji Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT UE. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy dostawa oparta na warunkach jw. będzie mogła być opodatkowana według stawki 0% zgodnie z art. 42 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług a sposób jej rozliczenia w poszczególnych okresach będzie wypełniał warunki zawarte w ust. 12 pkt 2 wskazanego artykułu? Czy Spółce będzie przysługiwało prawo korekty do tej części dostawy, która na mocy porozumienia stron zostanie anulowana?
Kiedy powstanie „moment podatkowy” z tytułu realizacji dostawy? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż spełni przesłanki zawarte w art. 13 ust.1 ustawy i będzie dostawą wewnątrzunijną, ponieważ nastąpi wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium Wielkiej Brytanii - państwa członkowskiego Unii, na rzecz podatnika posiadającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. W związku z tym Spółka nabywa prawo do stawki podatku 0%. Warunkami, które będą decydować o zastosowaniu powyższej stawki będzie posiadanie faktury wraz ze specyfikacją ładunku, dokumentów wywozu (w tym wypadku konosamentu) oraz potwierdzenia odbioru towaru.
Wypełniony zostanie art. 42 ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy i będzie jednocześnie wskazywał na moment dokonania dostawy. Spółka stwierdziła, że ujmie w deklaracji dostawę wg. stawki 23%, jeśli kontrahent nie wywiezie towaru w okresie wskazanym w art. 42 ust.1 pkt 2 ustawy ani w następnym okresie rozliczeniowym, co będzie równoznaczne z brakiem posiadania kompletu dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3. W przypadku wywozu części dostawy (lub całości) i otrzymania potrzebnych dowodów poświadczających ten wywóz, będzie ona ujęta w tej części w deklaracji ze stawką 0%.
Natomiast jeśli realizacja części wysyłki i otrzymanie wymaganych dowodów poświadczających wywóz nastąpi po okresie ujęcia sprzedaży ze stawką 23%, dokonana zostanie korekta deklaracji w wielkości dotyczącej wywiezionej partii towaru i jednocześnie ujęcie tej części partii towaru w deklaracji za okres dokonania dostawy. Częściowe korygowanie deklaracji będzie powtarzane do całkowitego wywozu ładunku, chyba że kontrahent nie będzie w stanie zabrać całości towaru. Zdaniem Spółki, w sytuacji kiedy część towaru nie zostałaby wywieziona z kraju a kontrahenci doszliby do porozumienia o anulowaniu części dostawy, możliwa byłaby korekta tej części dostawy.
Jeśliby doszło już do naliczenia podatku w wysokości 23% z powodu braku wywozu, korekta również będzie z ww. stawką. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z treści przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 - w myśl art. 13 ust. 1 ustawy - rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Na podstawie art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Według ust. 3 powołanego artykułu, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl ust. 11 powyższego artykułu, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za: okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2; okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2. Stosownie do ust. 12a tegoż artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 12, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1. Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ustawy.
Zgodnie z ust. 1 tegoż artykułu, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b. W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 ustawy).
Stosownie do art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na mocy § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 68, poz. 360), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W oparciu o ust. 2 powyższego paragrafu, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem; kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; kwotę zmniejszenia podatku należnego.
Stosownie do § 13 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest w trakcie rozmów z odbiorcą angielskim będącym podatnikiem podatku od wartości dodanej na zakup kruszywa popiołoporytowego. W zamyśle obu partnerów jest zawarcie umowy sprzedaży polegającej na nabyciu przez odbiorcę z Anglii kruszywa, które byłoby składowane po zakupie na wydzielonej części placu Spółki. Na moment sprzedaży wystawiona byłaby faktura.
Nabywca nabędzie prawo do składowania swojego towaru do momentu jego wywiezienia do Wielkiej Brytanii. Ponieważ ilość kruszywa będzie zbyt duża na możliwości jego składowania u nabywcy, odbiór będzie odbywał się etapami w miarę czarterowania przez kupującego kolejnych statków i postępów w sprzedaży w Anglii. Dostawa na plac Spółki odbędzie się na bazie formuły ex Works. Kontrahent zostanie zobowiązany do zabrania całości prawdopodobnie przed upływem 6 miesięcy od dostawy. W umowie nie będzie sprecyzowany moment odbioru poszczególnych partii, lecz tylko okres kiedy odbiorca będzie musiał wywieź towar.
Ze względu na dużą masę towarową Spółka musi liczyć się z tym, że klient może nie zdążyć z realizacją kontraktu lub wystąpić z inicjatywą anulowania jakiejś jego części. W momencie dokonania transakcji Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT UE. Podobnie jak w przypadku eksportu, również sama definicja WDT wskazująca na „wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7” przewiduje możliwość istnienia pewnego, bliżej nie określonego, odstępu czasowego, między dostawą a wywozem. Przy braku określenia maksymalnej wielkości tego odstępu, długość tego okresu nie może stanowić argumentu przeciwko uznaniu danej dostawy za WDT.
W konsekwencji, jeżeli nabywca dokona wywozu towaru do miejsca przeznaczenia w innym państwie członkowskim UE, a Spółka otrzyma dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do tego miejsca, to spełnione zostają wskazane wyżej warunki, pozwalające uznać rozpatrywaną transakcję za WDT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 640/10). W konsekwencji, wywóz towarów przez nabywcę z kraju do UE jakiś czas (nawet znaczny) po ich nabyciu należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w związku z tym, iż w wykonaniu ww. transakcji nastąpi przemieszczenie towarów (kruszywa) z terytorium Polski na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, będzie ona stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do zastosowania 0% stawki podatku pod warunkiem, że dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ww. ustawy, otrzyma przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpi dostawa.
W sytuacji kiedy nie będzie posiadała wyżej wskazanych dokumentów przed upływem terminu do złożenia ww. deklaracji, Spółka w okresie, w którym dokona dostawy, nie powinna wykazać jej w deklaracji, natomiast w następującym po nim okresie zobligowana będzie wykazać ją z 23% stawką podatku (w przypadku rozliczenia kwartalnego) lub nie powinna jej wykazać (w przypadku rozliczenia miesięcznego). W tym ostatnim przypadku winna wykazać ją w następnym okresie rozliczeniowym, opodatkowując 23% stawką podatku. Skoro – jak wynika z treści wniosku – Spółka wystawi fakturę w momencie dostawy towarów, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy powstanie z chwilą jej wystawienia.
W sytuacji kiedy wystawi fakturę a część towaru nie zostanie wywieziona z Polski i zostanie zwrócona Spółce, powinna wystawić fakturę korygującą na tą część sprzedaży. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.