INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 27 stycznia, 5 i 22 lutego 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej na roboty budowlane – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 27 stycznia, 5 i 22 lutego 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej na roboty budowlane. W przedmiotowym wniosku, oraz w jego uzupełnieniach, przedstawiono stan faktyczny. Spółka wykonuje prace ogólnobudowlane i instalacyjne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W chwili obecnej prowadzone są prace na rzecz osoby fizycznej, na terenie działki siedliskowej, w zakresie wykończenia nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego (sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11) i oddania go do użytku. Zlecone prace polegają na budowie ogrodzenia, bramy wjazdowej (konstrukcja drewniana z bali świerkowych, wjazd z daszkiem krytym dachówką), wykonaniu przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków, pokryciu dachówką dachu wiaty wolnostojącej o powierzchni około 40 m2 (konstrukcja drewniana) niezwiązanej trwale z gruntem, służącej przechowywaniu narzędzi rolniczych, a także na przeprowadzeniu instalacyjnych prac elektrycznych wewnątrz i na zewnątrz budynku mieszkalnego.
W ramach usługi Spółka dostarcza inwestorowi dachówkę, rynny, rury spustowe, przewody i osprzęt elektryczny oraz kompletną biologiczną oczyszczalnię ścieków w sensie urządzenia technicznego. Powyższe prace sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU: 45.11.21-00.10, 45.21.64-00.10, od 45.22.11-00.00 do 45.22.13-00.00, 45.31.11-00.00 i 45.34.10-00.00. Stanowią one jedną kompleksową usługę wykonaną w ramach jednej umowy, która również zawiera dostawę i montaż przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków. Przedmiotem umowy jest kompleksowa usługa oraz dostawa materiałów i urządzeń.
Ponadto wskazano, że cena świadczonych usług budowlanych obejmuje wartość materiałów i urządzeń, tak samo jak cena usług budowy oczyszczalni ścieków. Zawarta umowa zobowiązuje wykonawcę do zrealizowania końcowego efektu w postaci powstania płotu, pokrycia dachu, instalacji elektrycznej i biologicznej oczyszczalni ścieków. Istotny jest końcowy efekt, dla którego osiągnięcia nabywane są materiały w tym biologiczna oczyszczalnia ścieków. Do chwili obecnej Spółka stosowała dla dostawy materiałów i urządzeń stawkę 22%, a dla samej usługi ogólnobudowlanej stawkę 7%.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy dla dostawy materiałów i urządzeń oraz usług ogólnobudowlanych należy kompleksowo dla całości stosować stawkę podatku w wysokości 7%? Czy stawka podatku będzie różna dla dostawy materiałów i urządzeń oraz usług ogólnobudowlanych w zależności od ich przeznaczenia (budynek i jego wnętrze, części leżące poza budynkiem)? Jaką stawkę podatku należy zastosować dla biologicznej oczyszczalni ścieków (urządzenia i usługi montażu), która jest położona poza budynkiem, ale stanowi integralną część budynkowej instalacji kanalizacyjnej?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z najnowszą linią orzecznictwa sądów należy wyróżnić w przypadku czynności o kompleksowym charakterze czynności podstawowe i pomocnicze. Z punktu widzenia inwestora (osoby fizycznej) czynnością podstawową jest usługa ogólnobudowlana służąca powstaniu końcowego efektu w postaci budynku mieszkalnego wraz z przyległościami. Dostawa materiałów i urządzeń jest w tym przypadku czynnością pomocniczą ponieważ uzyskanie własności, władztwa nad nimi, jest zdarzeniem drugorzędnym w porównaniu z dążeniem do końcowego efektu. Dla ustalenia stawki należy brać pod uwagę charakter czynności podstawowej.
Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1420/06. Dla czynności kompleksowej, w której czynnością podstawową jest usługa ogólnobudowlana, powinno zastosować się stawkę w wysokości 7%, na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do trzeciego zadanego pytania Spółka wskazała, że dla całości należy zastosować stawkę w wysokości 7% łącznie z usługą i dostawą materiałów i urządzeń.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów, w świetle art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Z treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, obniżone do wysokości 7%, 3% i 0%.
Stosownie do treści ust. 12 powyższego artykułu, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
W myśl ust. 12a tegoż artykułu, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zatem, dla właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji stosowania odpowiedniej stawki podatku, należy uwzględniać regulacje wynikające z wyżej przywołanego przepisu. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.
U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z kolei budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż wysokość stawki w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkalnego uzależniona jest od tego, czy prace dotyczą budynku, czy wykonywane są poza nim.
Preferencyjna 7% stawka podatku ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, (objętym społecznym programem mieszkaniowym oraz nieobjętym tym programem), w odniesieniu do budowy, robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych w obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach oraz lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Mając na uwadze powołane regulacje z zakresu podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne, należy stwierdzić, że opodatkowaniu 7% stawką podatku podlegają jedynie roboty budowlano-montażowe wykonane w budynku mieszkalnym, natomiast roboty wykonane poza bryłą budynku, objęte są 22% stawką podatku.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje prace na rzecz osoby fizycznej w zakresie wykończenia nowego budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11. Przedmiotowe prace obejmują budowę ogrodzenia, bramy wjazdowej, wykonanie przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków, pokrycie dachówką dachu wiaty wolnostojącej oraz instalacyjne prace elektryczne wewnątrz i na zewnątrz budynku mieszkalnego. W ramach ww. usługi Spółka dostarcza inwestorowi dachówkę, rynny, rury spustowe, przewody, osprzęt elektryczny oraz kompletną biologiczną oczyszczalnie ścieków-urządzenie techniczne.
Jest to jedna kompleksowa usługa wykonywana w ramach jednej umowy, której efektem końcowym jest wykonanie określonych prac. Cena usług budowlanych obejmuje wartość materiałów, urządzeń i biologicznej oczyszczalni ścieków. Powyższe prace zostały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 45.11.21-00.10, 45.21.64-00.10, od 45.22.11-00.00 do 45.22.13-00.00, 45.31.11-00.00 i 45.34.10-00.00. Stosownie do § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.
U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).
Zgodnie z nią wyżej sklasyfikowane przez Spółkę prace to odpowiednio: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów dla rożnych konstrukcji; roboty ogólnobudowlane związane z obiektami do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków; roboty związane z instalowaniem konstrukcji dachowych, z pokrywaniem i malowaniem dachów, blacharskie związane z zakładaniem rynien; roboty związane z montażem instalacji i osprzętu elektrycznego w budynkach mieszkalnych oraz roboty związane ze stawianiem płotów i ogrodzeń.
Należy zauważyć, że z zawartej umowy dotyczącej wykonania przedmiotowych czynności, jak i podanych przez Spółkę klasyfikacji PKWiU wynika, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w ramach których wykorzystywane są materiały i urządzenia niezbędne do osiągnięcia końcowego efektu, a nie z dostawą konkretnych towarów. Reasumując, w świetle przytoczonych regulacji prawnych, należy wskazać, że instalacyjne prace elektryczne wykonywane w budynku mieszkalnym w cenie, których zawarta jest wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 7%.
Natomiast w odniesieniu do pozostałych robót tj. budowy ogrodzenia, bramy wjazdowej, wykonania przydomowej biologicznej oczyszczalni ścieków, pokrycia dachówką dachu wiaty oraz instalacyjnych prac elektrycznych wykonywanych na zewnątrz budynku w cenie, których zawarta jest wartość materiałów i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, ma zastosowanie 22% stawka podatku. Końcowo należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powoływane przez Spółkę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.
U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP, którymi – zgodnie z art. 87 ust. 1 są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa – w tym wyroków powołanych przez Spółkę – jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.
Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie informuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji wykonywanych przez Spółkę prac, w związku z tym niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie statystyczne.
Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m. in. swoje produkty (wyroby i usługi), według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania wykonywanych czynności.
Interpretacja dotyczy stanu fatycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.