INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy kompleksu sportowego, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją, przebudową i bieżącym jego funkcjonowaniem oraz terminu dokonania tego odliczenia - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 1 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy kompleksu sportowego, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją, przebudową i bieżącym jego funkcjonowaniem oraz terminu dokonania tego odliczenia. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest aktualnie inwestorem realizującym projekt pn. „…” (dalej: Inwestycja, Kompleks sportowy).
Projekt polega na budowie nowoczesnego kompleksu sportowego o funkcjach sportowo-rekreacyjnych. W jego skład wchodzi budynek hali sportowo-widowiskowej oraz budynek zaplecza. Jednocześnie w ramach zagospodarowania terenu Gmina planuje także wybudowanie mini boiska do gry w piłkę nożną oraz parkingów. W związku z realizacją ww. inwestycji ponosi szereg wydatków na zakup towarów i usług służących celom tej Inwestycji, które to wydatki dokumentowane są przez dostawców towarów/usługodawców wystawieniem stosownych faktur VAT, w których wykazywany jest VAT.
Zakończenie inwestycji planowane jest na jesień 2013 r. Po zakończeniu budowy, Gmina będzie ponosić również wydatki związane z ewentualną modernizacją, przebudową i/lub rozbudową oraz bieżącym funkcjonowaniem Kompleksu sportowego. Kompleks sportowy zasadniczo jest budowany na terenie należącym do Gminy, co znajduje potwierdzenie we właściwej ewidencji gruntów. Jedna z działek, na której znajduje się część przedmiotowego obiektu, nie jest wyłączną własnością Gminy, a stanowi jej współwłasność i powiatu. Udział Gminy we wskazanej nieruchomości wynosi - 64%, a udział powiatu - 36%.
Ponadto powyższy grunt znajduje się obecnie w trwałym zarządzie na rzecz Gimnazjum (część należąca do Gminy) oraz Liceum Ogólnokształcącego (część należąca do powiatu). Zarząd Powiatu podjął w dniu 11 kwietnia 2012 r. uchwałę, w której wyraził m. in. zgodę na zabudowę powyższego gruntu. Po zakończeniu budowy i oddaniu Inwestycji do użytkowania Gmina zamierza zawrzeć z istniejącą lub nowoutworzoną spółką komunalną (dalej: Spółka) umowę cywilnoprawną, w ramach której odda Kompleks sportowy w odpłatną dzierżawę. Uzyskiwany z tego tytułu czynsz dzierżawny zamierza traktować jako opodatkowany obrót, który będzie dokumentować poprzez wystawienie stosownych faktur VAT.
W rezultacie, wybudowany Kompleks sportowy będzie służyć Gminie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa). Spółka jest/będzie spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina.
Po wydzierżawieniu Kompleksu sportowego, Spółka będzie odpowiedzialna za wykonywanie czynności związanych z tym Kompleksem, w szczególności w imieniu własnym i na własną rzecz będzie wynajmowała sale sportowe oraz infrastrukturę sportową i widowiskową zainteresowanym podmiotom, będzie organizowała „biletowane” imprezy o charakterze sportowym, kulturalnym i rozrywkowym oraz będzie odpłatnie udostępniać go na rzecz mieszkańców/grup młodzieży szkolnej, w tym także dla potrzeb zajęć lekcyjnych prowadzonych przez Gimnazjum oraz ewentualnie Liceum Ogólnokształcące, a także na cele organizacji spotkań, narad, wyborów etc. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
Czy oddanie w odpłatną dzierżawę Kompleksu sportowego na rzecz Spółki będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie korzystającą jednocześnie ze zwolnienia z VAT? Czy w analizowanym przypadku Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez dostawców towarów i świadczących usługi związane z realizacją Inwestycji (Kompleksu sportowego) oraz faktur zakupowych dotyczących wydatków związanych z ewentualną modernizacją, przebudową i/lub rozbudową oraz bieżącym funkcjonowaniem Kompleksu sportowego?
W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy Gmina ma możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w pytaniu nr 2 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała daną fakturę lub w rozliczeniu za któryś z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku uchybienia terminom - poprzez korektę rozliczenia za okres, w którym otrzymała daną fakturę? Ad.1. Odpłatna dzierżawa Kompleksu sportowego jako odpłatne świadczenie usług.
Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatna dzierżawa Kompleksu sportowego na rzecz Spółki będzie czynnością opodatkowaną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W przywołanym przepisie ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT.
Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu wskazanym w art. 5 ustawy. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia. Ustawodawca zdefiniował dostawę towarów w art. 7 ustawy, a świadczenie usług w art. 8 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.
Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jak wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.
Z uwagi na fakt, że Kompleks sportowy pozostaje własnością Gminy, a także, że będzie odpłatnie wydzierżawiony na rzecz Spółki, to takie udostępnianie, na potrzeby podatku od towarów i usług, będzie świadczeniem usług na rzecz Spółki. Przedmiotowe świadczenie nie jest, w ocenie Gminy, czynnością zwolnioną od podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Ponadto, w myśl § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W świetle powyższych regulacji należy uznać, że w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, Gmina posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wykonując powyższe, niezależnie od swoich celów i zadań, Gmina postępuje w sposób tożsamy do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku nieopodatkowania transakcji mogłoby to prowadzić do zaburzenia zasad konkurencji. W konsekwencji, w odniesieniu do odpłatnego udostępniania Kompleksu sportowego Gmina występuje w charakterze podatnika, a czynność ta nie podlega zwolnieniu od podatku.
Pogląd taki, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1303/09), w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 273/09) NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art.
15 ust. 1 ustawy) – gmina”. Skoro świadczenie wykonywane na podstawie umowy dzierżawy nie będzie korzystało z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT lub zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, należy uznać, że takie świadczenie będzie opodatkowane na zasadach ogólnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina dokonuje odpłatnego, opodatkowanego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a czynności te nie podlegają zwolnieniu od podatku. Ad. 2. Ogólne zasady odliczania podatku naliczonego.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że Inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia przez Gminę opodatkowanej działalności gospodarczej, tj. polegającej na odpłatnej dzierżawie Kompleksu sportowego na rzecz Spółki, przysługuje pełne prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z Inwestycją. Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych dotyczących wydatków związanych z ewentualną modernizacją, przebudową i/lub rozbudową oraz bieżącym funkcjonowaniem Kompleksu sportowego ponoszonych w przyszłości.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie). Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy opodatkowane dostawy towarów i świadczenie usług są wykorzystywane przez ich nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych.
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy nabywane towary i usługi: zostały nabyte przez podatnika VAT, oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez tego podatnika czynnościami opodatkowanymi. Pierwszy ze wskazanych warunków odnosi się do kwestii nabywania towarów i usług przez podatnika i odsyła do art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy podkreślić, że bezspornym, w ocenie Gminy, jest fakt, że odpłatne wydzierżawienie Kompleksu sportowego na rzecz Spółki należy uznać za świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT (i niekorzystające ze zwolnienia od podatku).
Gmina wskazuje, że szczegółowa argumentacja w powyższym zakresie została przedstawiona w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1. Należy podkreślić, że zagadnienie wykorzystywania różnego rodzaju inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT było w przeszłości przedmiotem szeregu interpretacji wydawanych w imieniu Ministra Finansów.
Przykładowo, kwestia ta została poruszona w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2011 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że „Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje inwestycję w ramach której powstaną basen sportowy, basen rekreacyjny z atrakcjami wodnymi, niezależny kompleks pomieszczeń odnowy biologicznej, pomieszczeń szatni, pomieszczeń administracyjno-socjalnych i usługowych. Inwestycja po wybudowaniu zostanie oddana w dzierżawę spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem będzie Gmina.
Mając zatem na uwadze powołany wyżej stany sprawy w odniesieniu do okoliczności przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, że skoro wybudowany kompleks będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (dzierżawa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji o ile nie wystąpią wyłączenia, o których mowa w art. 88 powołanej ustawy”.
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r. (ILPP1/443-172/11-2/AK), w której stwierdził, że „Jeżeli zatem uzyskany przez Gminę czynsz dzierżawny jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy - z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi - przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wytworzeniem przedmiotowego lodowiska.
Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową lodowiska, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi - uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy - z uwzględnieniem ograniczeń wynikających w art. 88 ustawy”.
Analogicznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r. (IPTPP1/443-643/11-3/JM) „Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (...) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy.
Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy”.
Kolejnym przykładem jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 czerwca 2009 r. (IBPP4/443-562/09/ KG) „Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji jaką jest budowa kanalizacji gminnej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem przychodów z tytułu dzierżawy nieruchomości)”.
Reasumując należy stwierdzić, że w związku z faktem, że wydatki dotyczące budowy Kompleksu sportowego udokumentowane fakturami VAT są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Przysługuje również prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych dotyczących wydatków związanych z ewentualną modernizacją, przebudową i/lub rozbudową oraz bieżącym funkcjonowaniem Kompleksu sportowego ponoszonymi w przyszłości. Ad.
3. Zdaniem Gminy, realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała daną fakturę lub w rozliczeniu za któryś z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku uchybienia tym terminom - poprzez korektę rozliczenia za okres, w którym otrzymała daną fakturę. Kwestia dotycząca terminów, w których podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, czyli do „rozliczenia” faktur dokumentujących nabycie towarów i usług uregulowana została w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, z zastrzeżeniem przepisów, które odnoszą się do specyficznych stanów faktycznych, a w przypadku których mogą mieć zastosowanie inne terminy rozliczeń, określone w art. 86 ust. 10 pkt 2-6 oraz ust.11, 12, 16 i 18. Jednym z takich przepisów jest art. 86 ust. 11, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w terminach przewidzianych przepisami, może on dokonać tego obniżenia poprzez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
W kontekście powyższego należy stwierdzić, że (w sytuacji, w której nie mają zastosowania inne szczególne przepisy regulujące terminy odliczenia, wskazane w art. 86 ust. 10 pkt 2-6 oraz ust. 12, 16 i 18) ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała daną fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W przypadku natomiast, gdyby nie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w powyżej wskazanych terminach, ma możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.