INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 22 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań dofinansowanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 9 grudnia 2009 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 22 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań dofinansowanych ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina jest beneficjentem dofinansowania ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Inwestycja ułatwi osobom niepełnosprawnym korzystanie z obiektów użyteczności publicznej.
W ramach zadania zrealizowane zostaną: D. – utwardzenie terenu przed szkołą, wykonanie podjazdu, zakup i montaż poręczy, dostosowanie łazienki i pomieszczenia sanitarno-higenicznego dla potrzeb niepełnosprawnych dzieci poprzez zakup urządzeń sygnalizacyjnych. Zadanie zostanie wykonane na podstawie umowy z wykonawcą robót budowlanych. Po realizacji zadania użytkownikiem jego efektów będzie szkoła podstawowa, będąca jednostką budżetową. Inwestycja zostanie przekazana nieodpłatnie przez Gminę na rzecz jednostki budżetowej na podstawie protokołu przekazania. Źródłem finansowania są w 50% środki własne Gminy i w 50% środki PFRON. Urządzenia ułatwią dzieciom korzystanie z usług oświatowych.
Osoby niepełnosprawne korzystające z usług oświatowych będą korzystać z tych usług nieodpłatnie. P. – podjazd dla osób niepełnosprawnych. Budowa i instalacja windy, utwardzenie terenu wokół budynku. Zadanie zostanie wykonane na podstawie umowy z wykonawcą robót budowlanych. Po realizacji zadania użytkownikiem jego efektów będzie Gminny Ośrodek Zdrowia – Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Źródłem finansowania są w 50% środki własne Gminnego Ośrodka Zdrowia wniesione na rachunek Gminy jako zaliczka i w 50% środki PFRON.
Inwestycja zostanie przekazana przez Gminę na rzecz Ośrodka Zdrowia w 50% na podstawie faktury koniecznej do wystawienia, w związku z wniesieniem przez Ośrodek Zdrowia zaliczki. W drugiej połowie przekazanie nastąpi nieodpłatnie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Urządzenia ułatwią pacjentom korzystanie z usług zdrowotnych. Osoby niepełnosprawne będą korzystać z tych usług nieodpłatnie. S. – wykonanie podjazdu do budynku Gminnego Ośrodka Zdrowia (poradnia dziecięca), utwardzenie placu wokół placówki oraz montaż barierek. Zadanie zostanie wykonane na podstawie umowy z wykonawcą robót budowlanych.
Po realizacji zadania użytkownikiem jego efektów będzie Gminny Ośrodek Zdrowia– Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Źródłem finansowania są w 50% środki własne Gminnego Ośrodka Zdrowia wniesione na rachunek Gminy jako zaliczka i w 50% środki PFRON. Inwestycja zostanie przekazana przez Gminę na rzecz Ośrodka Zdrowia w 50% na podstawie faktury koniecznej do wystawienia, w związku z wniesieniem przez Ośrodek Zdrowia zaliczki. W drugiej połowie przekazanie nastąpi nieodpłatnie na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Urządzenia ułatwią pacjentom korzystanie z usług zdrowotnych. Osoby niepełnosprawne będą korzystać z tych usług nieodpłatnie.
W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii. Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez wykonawców z tytułu ww. inwestycji? Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone na realizację ww. inwestycji, gdyż faktury za wykonane roboty budowlane dotyczą inwestycji, które związane są z usługami oświatowymi i zdrowotnymi, zwolnionymi od podatku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ww. przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Na podstawie art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że opodatkowaniu co do zasady podlegają czynności wykonane odpłatnie.
Jednakże ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl ust. 2 cyt. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Z powyższego przepisu wynika, iż aby doszło do opodatkowania nieodpłatnego przekazania, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: dokonujący nieodpłatnego przekazania jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa, przedmiotem przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia, przekazanie następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi towarami w całości lub w części.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że organy władzy publicznej oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatnika w sytuacji gdy: wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, do realizacji których zostały powołane, wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy ochrony zdrowia i edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 5 i 8 cyt. ustawy). Oznacza to, że czynność przekazania wytworzonego mienia podmiotowi, który te zadania będzie wykonywał w imieniu gminy, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
Przepis § 8 ust. 1 pkt 11, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) stanowi, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązuje tożsama regulacja na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne dotyczące obiektów szkoły podstawowej oraz dwóch placówek Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej.
Wszystkie zadania w 50% finansowane są ze środków otrzymanych przez Gminę z PFRON, natomiast pozostałe 50% stanowić będą: w przypadku obiektów szkoły – środki własne Gminy. w przypadku obiektów Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej – środki otrzymane od SPZOZ.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że – jak słusznie wskazano we wniosku – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. inwestycji w Szkole Podstawowej, gdyż nie będzie istniał związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a sprzedażą opodatkowaną (inwestycja zostanie nieodpłatnie przekazana), a nie ze względu na fakt, jak wskazano we wniosku, że inwestycja ta ma związek z usługami edukacyjnymi.
Nieprawidłowe jest również stanowisko Gminy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z zadaniem realizowanym na rzecz Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, gdyż – jak sama Gmina wskazała we wniosku – ZOZ finansuje w połowie ww. inwestycje, zatem nie ma miejsca nieodpłatne przekazanie, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz współfinansującego projekt, ale odpłatna dostawa opodatkowana tym podatkiem.
W związku z powyższym – wbrew stanowisku Gminy – ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją tych inwestycji, w zakresie w jakim zakupione towary będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w części związanej z wystawionymi fakturami VAT na rzecz SPZOZ, o ile nie zajdą inne okoliczności wyłączające to prawo. Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wystawienia faktury w związku z wniesieniem przez Ośrodek Zdrowia zaliczki oraz jej opodatkowania, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska oraz nie postawiono pytania.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.