INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług budowlanych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług budowlanych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan, jako podwykonawca, na rzecz polskiej firmy, usługi budowlane na nieruchomościach położonych w Holandii.
Dla potrzeb podatku od towarów i usług, zarówno Pan, jak i zleceniodawca, jest zarejestrowany w Polsce, natomiast ani Pan, ani zleceniodawca, nie jest zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w Holandii. W związku z powyższym, obie firmy posługują się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Wykonywane przez Pana usługi budowlane podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług, w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Holandii.
W związku z wyświadczoną usługą wystawia Pan fakturę, o której mowa w § 25 rozporządzenia w sprawie faktur, ze stawką „NP” i dopiskiem, że podatek podlega rozliczeniu przez odbiorcę oraz wykazuje ją w pozycji 21 deklaracji VAT-7. Tak samo postępuje Pan w sytuacji, gdy wystawia fakturę na rzecz firmy holenderskiej, posługującej się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonej prefiksem NL. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy postępuje Pan prawidłowo, wykazując wykonaną usługę jako niepodlegającą opodatkowaniu?
Czy prawidłowo wystawia Pan fakturę na rzecz polskiego zleceniodawcy i wykazuje wykonaną usługę w deklaracji VAT-7 w pozycji 21, bez uwzględniania jej w informacji podsumowującej? Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane jako związane z nieruchomościami położonymi w Holandii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Holandii (art. 28e ustawy). W uzupełnieniu wniosku stwierdził Pan, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonane usługi na rzecz polskiego kontrahenta, powinien Pan wystawiać tzw. „uproszczoną fakturę” ze stawką „NP” i dopiskiem, że podatek VAT podlega rozliczeniu przez odbiorcę usługi.
Wskazał, iż powinien wykazać przedmiotową usługę w pozycji 21 deklaracji VAT-7, jako świadczenie usług poza terytorium kraju i nie wykazywać jej w informacji podsumowującej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W przypadku usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.
W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.
Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.
Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.
Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomości”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 25 ust. 2).
Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 25 ust. 3). W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, na podstawie którego zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (§ 25 ust. 4).
Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane "informacjami podsumowującymi".
Przez podatek od wartości dodanej - zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o od podatku od towarów i usług – rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.), Minister Finansów określił m.in. wzór deklaracji VAT-7. Powyższe rozporządzenie zostało zmienione rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1763).
Załącznik nr 1 tego rozporządzenie stanowi wzór deklaracji VAT-7, natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D). Z objaśnień tych wynika, iż podatnik dokonujący transakcji poza terytorium kraju jest obowiązany do wykazania ich wartości w poz. 21 deklaracji VAT-7. W pozycji tej bowiem wykazuje się dostawę towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.
Nie uwzględnia się natomiast wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Z art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy wynika, iż podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan usługi budowlane na nieruchomościach położonych w Holandii, na rzecz polskiej firmy. Jest Pan zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. Zarówno Pan, jak i zleceniodawca, nie jest zidentyfikowany w Holandii jako podatnik podatku od wartości dodanej. Wykonane usługi budowlane dokumentuje Pan wystawiając fakturę, o której mowa w § 25 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., bez kwoty podatku (z adnotacją NP), zawierającą informację, że podatek podlega rozliczeniu przez odbiorcę usługi.
Fakturę ujmuje Pan w pozycji 21 deklaracji VAT-7. W taki sam sposób postępuje Pan w sytuacji, gdy wystawia fakturę na rzecz firmy holenderskiej, posługującej się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem NL. Analizując zaistniały stan faktyczny w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż wykonywane przez Pana usługi budowlane, stanowią usługi związane z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Holandia.
Przepisy wprost wskazują jakie informacje powinny znaleźć się na fakturze dokumentującej świadczenie usług niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Zgodnie z nimi, w takim przypadku, faktura powinna określać wartość wykonanej usługi bez stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Z przepisu § 25 ust. 4 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. wynika, iż wskazanie nabywcy jako zobowiązanego do dokonania rozliczenia podatku ma zastosowanie wyłącznie w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tym samym nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Wykazaniu w informacji podsumowującej podlegają usługi, o których mowa w powołanym art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. W związku z tym, iż świadczone przez Pana usługi nie są objęte regulacją powyższego przepisu, nie ma Pan obowiązku wykazywania ich w informacji podsumowującej. Równocześnie należy stwierdzić, iż w przypadku świadczenia usług na nieruchomościach położonych w Holandii, w polu 21 deklaracji VAT-7 powinna być wykazana ich wartość tylko w sytuacji, gdy w związku z ich świadczeniem dokonuje Pan zakupów i korzysta z przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z wykonywanymi usługami.
W każdym innym przypadku pole to nie powinno być wypełniane. Co prawda prezentując swoje stanowisko, prawidłowo wywiódł Pan, iż miejscem świadczenia (opodatkowania) usług budowlanych jest miejsce położenia nieruchomości, jednak w kwestii wystawiania faktur błędnie wskazał, iż powinny zawierać informację o tym, że zobowiązanym do dokonania rozliczenia podatku jest nabywca. Z tego powodu stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.
W związku z faktem, iż świadczenie usługi budowlanej podlega opodatkowaniu w Holandii, o sposobie rozliczania podatku i jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, przesądzają przepisy kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usługi. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.