INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku dnia 20 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanej czynności za eksport towarów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 października 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 stycznia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanej czynności za eksport towarów. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Spółka - zarejestrowana jako podatnik VAT UE (nie jest zarejestrowana w żadnym innym kraju niż Polska) - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć kontrakt ze spółką (dalej Kontrahent), posiadającą siedzibę w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (Rumunia) i będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, na dostawę kompletnego budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym – dalej zwane elementami budynku lub budynkiem. Przewidywana w umowie ilość dostarczanych budynków to kilka sztuk. Elementy tego budynku zostaną w znacznej części wyprodukowane i zakupione w Polsce, jednak część z nich zostanie zakupiona poza granicami RP, a następnie dostarczona do Kontrahenta.
Spółka nie jest producentem poszczególnych elementów budynku. Wszystkie wymienione we wniosku elementy, tj. części składowe budynku m. in.: konstrukcja stalowa, blacha na pokrycia dachowe, materiały do izolacji dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, drzwi, okna i inne, zostaną zakupione bezpośrednio u ich producentów, natomiast pozostałe wyroby służące do montażu (śruby, nakrętki, kotwy i inne niezbędne do wykonania prac montażowych) zostaną zakupione w hurtowniach budowlanych. Przed przemieszczeniem ww. towarów do Rumunii, Spółka rozporządza nimi jak właściciel.
W chwili montażu budynku w tym kraju, towar, tj. poszczególne elementy budynku, jest własnością Spółki, a dostawca towaru dokonuje montażu poszczególnych elementów towaru, który w momencie wykonywania czynności montażu nie jest jego własnością. Wartość dostaw poszczególnych elementów budynku określona w umowie zawartej z dostawcą części składowych tego budynku (np. konstrukcji stalowej), jest kwota)ą łączną, jako wartość towaru wraz z montażem, a udział procentowy wartości towaru do wartości jego montażu przedstawia się podobne, jak w kontrakcie zawartym między Spółką a Kontrahentem.
W tym przypadku wartość towaru stanowi ok. 80%, a wartość czynności montażowych ok. 20% całej kwoty dostawy wynikającej z umowy. Dostawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest zarejestrowany dla celów tego podatku w Rumunii. Aby dostarczyć Kontrahentowi elementy budynku inwentarskiego Spółka musi dokonać obliczeń niezbędnych do ustalenia ich ilości, dokonać optymalizacji doboru materiałów i technologii. W tym celu pozyskuje od Kontrahenta informacje dotyczące miejsca (dokładnej lokalizacji), w którym budynek zostanie wzniesiony (zmontowany).
W oparciu o te informacje - uwzględniające m. in.: rodzaj gruntu na jakim zostanie posadowiony budynek, obciążenia opadami śniegu, wiatrami i inne specyficzne warunki, istotne dla potrzeb opracowania konstrukcji budynku - biuro projektowe (z siedzibą w Polsce) wykonuje jego projekt techniczny oraz projekt fundamentów (ława fundamentowa/płyta fundamentowa), na których zostanie zmontowany. Biuro projektowe jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, i według jego oświadczenia, nie jest zarejestrowane dla celów tego podatku w żadnym innym kraju (w tym w Rumunii).
Na podstawie projektu realizowane będą poszczególne elementy budynku, tj. konstrukcja stalowa, blacha kryjąca dach, elementy izolacyjne dachu, płyty warstwowe ścian zewnętrznych i wewnętrznych, jak również drzwi i okna. Cena za budynek określona w kontrakcie, jest kwotą łączną i obejmuje łącznie wykonanie projektu, wykonanie i dostarczenie elementów budynku oraz jego (ich) zmontowanie, bez wyodrębniania jednostkowej ceny poszczególnych prac.
Udział procentowy prac projektowych, dostaw materiałów oraz montażu w ogólnej kwocie kontraktu pod nazwą „dostawa i montaż budynku inwentarskiego w stanie rozmontowanym”, przedstawia się następująco: wartość prac projektowych - ok. 5% wartości kontraktu, materiały będące przedmiotem dostawy - elementy budynku – ok. 75% wartości kontraktu, wartość prac montażowych – ok. 20% wartości kontraktu. Prace ziemne i budowlane związane z wykonaniem fundamentów zostaną zrealizowane przez Kontrahenta w oparciu o projekt dostarczony przez Spółkę.
Prace montażowe budynku mogą być realizowane przez pracowników Spółki lub z wykorzystaniem podwykonawcy (podmiotu z siedzibą w Polsce, posiadającego status podatnika VAT czynnego). Czynność montażu towarów, które będą „instalowane i montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego” przez Spółkę lub przez podmiot wykonujący te czynności na Jej rzecz, nie będzie czynnością prostą, umożliwiającą funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Czynności montażu elementów budynku są czynnościami złożonymi, wymagającymi odpowiedniej wiedzy fachowej, umiejętności i doświadczenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy jeżeli budynek - w stanie rozmontowanym, wraz z montażem w miejscu dostawy - będzie dostarczony do kraju trzeciego, będzie to eksport towarów? Zdaniem Wnioskodawcy, będzie można potraktować dostawę elementów budynku, jako eksport towarów i zastosować 0% stawkę podatku. Spółka wskazała, że elementy budynku będą transportowane do kraju trzeciego i Spółka będzie posiadała dokumenty potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty . Stwierdziła, iż przepisy celne nie wyróżniają w szczególny sposób dostaw towarów z montażem. Dostawy takie na gruncie przepisów celnych są traktowane, jak każde inne dostawy towarów połączone z wywozem poza terytorium Wspólnoty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (...). W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Natomiast zgodnie z ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, niezależnie od wartości tej dostawy oraz statusu podmiotu, który jest ich nabywcą – miejscem ich świadczenia (i opodatkowania) będzie zawsze państwo przeznaczenia.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż” lub „instalacja”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „montaż” to składanie maszyn, urządzeń, budowli itp. z gotowych części; zakładanie instalacji. Natomiast „instalacja” to zakładanie urządzeń technicznych (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 279 i 477). Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka planuje wykonywać czynności polegające na dostawie kompletnych budynków inwentarskich w stanie rozmontowanym wraz z ich montażem. Będą one m. in dotyczyć terytoriów państw trzecich.
Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą uznania tych czynności za eksport towarów. Na wstępie należy wskazać, iż w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1083a/MD uznano, iż czynności, o których mowa powyżej, stanowią dostawę wraz montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Mając na uwadze cyt. wyżej definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki: musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy, w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Wspólnoty przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni), wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.
W konsekwencji, dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niewystarczające jest formalne potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego, niezbędne jest równoczesne z wywozem, przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, dla których w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy jest miejsce, w którym znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (dla wystąpienia eksportu towarów musiałoby to nastąpić terytorium Polski).
W niniejszej sprawie, miejsce świadczenia czynności planowanych przez Spółkę należy rozpatrywać w świetle ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, tj. każdorazowo w kraju (trzecim) ich wykonania.
Tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy dostawa będzie miała miejsce poza terytorium kraju, wobec czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.Taka kwalifikacja prawnopodatkowa wyklucza - w świetle przesłanek zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług - możliwość uznania planowanej przez Spółkę dostawy wraz z montażem, realizowanym w kraju trzecim, za eksport towarów w rozumieniu tych przepisów (odwoływanie się w tym zakresie do przepisów prawa celnego pozbawione jest podstaw prawnych).
Potwierdzenie powyższego można znaleźć w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-111/05, w którym stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. a) Szóstej dyrektywy 77/388 w związku z jej art. 2 pkt 1 i art. 3 należy interpretować w ten sposób, że dostawa i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa Państwa Członkowskie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w odniesieniu do tej części transakcji, która wykonywana jest w wyłącznej strefie ekonomicznej, na szelfie kontynentalnym i na morzu pełnym.
Zatem w ww. orzeczeniu TSUE wprost wskazał, że w przypadku dostawy towarów wraz z montażem miejscem opodatkowania będzie kraj członkowski, w którym ma miejsce montaż, natomiast w sytuacji gdy montaż odbywa się poza terytorium UE transakcja taka nie będzie podlegała opodatkowaniu w żadnym kraju UE. Ponadto należy zauważyć, że fakt podlegania czynności, które Spółka planuje wykonywać, jurysdykcji przepisów kraju trzeciego, sprawia, iż o sposobie rozliczania podatku, jego wysokości oraz podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia, będą decydowały przepisy tego kraju. Wobec tego ocena stanowiska Spółki w zakresie zasadności zastosowania stawki 0% jest bezprzedmiotowa.
Końcowo informuje się, że kwestie: określenia charakteru czynności wykonywanej na rzecz nabywcy z innego kraju Unii Europejskiej; prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za projekt techniczny dotyczący nieruchomości położonej za granicą oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od podwykonawcy, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-1083a/10/MD, ITPP2/443-1083c/10/MD oraz ITPP2/443-1083d/10/MD. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.