INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2010 r. (data wpływu 8 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniach 11 stycznia 2011 r. oraz 3 lutego 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy gruntu oraz sposobu jej udokumentowania – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 listopada 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 11 stycznia 2011 r. oraz 3 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dostawy gruntu oraz sposobu jej udokumentowania. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 3 sierpnia 2001 r. nabyła Pani, wraz z mężem do majątku wspólnego, nieruchomość rolną o powierzchni 3,848 ha, stanowiącą jedną działkę gruntu nr 31/4, celem wzniesienia na niej domu w zabudowie siedliskowej. Na dzień zakupu grunt miał przeznaczenie rolne.
Ze względu na działalność zawodową męża, związaną z uczestnictwem w zawodach sportowych i częstymi wyjazdami, nie podjęto dalszych działań w celu zrealizowania zamierzonej inwestycji. Część działki, o powierzchni 3,79 ha, była wykorzystywana przez Panią od momentu zakupu do 2009 r. do wytwarzania produktów rolnych przeznaczonych do użytku własnego. Nigdy nie sprzedawała Pani uzyskanych produktów rolnych. Obecnie nie korzysta Pani z nieruchomości w żaden sposób. W 2008 r. wspólnie z mężem, na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży, zobowiązała się Pani zbyć ją osobie prowadzącej działalność gospodarczą (kontrahentowi) za cenę 5.300.000 zł.
Kontrahent zdecydował się nabyć nieruchomość za umówioną cenę pod warunkiem, że zostaną dla niej uzyskane wszelkie pozwolenia administracyjnoprawne umożliwiajace realizację inwestycji polegającej na wzniesieniu osiedla domów jednorodzinnych z funkcją usługową, a następnie sprzedaż wydzielonych działek. Z uwagi na postawione warunki, zobowiązała się Pani wraz z mężem, współpracować z kontrahentem podczas całego procesu, mającego na celu uzyskanie ostatecznych decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę, decyzji o odrolnieniu oraz decyzji zatwierdzających podział nieruchomości.
Wszystkie opisane czynności, w szczególności sporządzenie i złożenie wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, przygotowanie projektów budowlanych, złożenie wniosków dotyczących wydania decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę, sporządzenie projektu podziału działek oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej podział, zostały wykonane przez kontrahenta. Pani udział w zakresie powyższych czynności ograniczał się do składania podpisów pod sporządzanymi przez kontrahenta wnioskami oraz udzielania stosownych pełnomocnictw.
Po uzyskaniu decyzji: o warunkach zabudowy, udzieleniu pozwolenia na budowę, wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej i podziale nieruchomości na 4 działki (nr 31/7, 31/8, 31/9 oraz 31/10), Pani, mąż oraz kontrahent, w dniu 27 października 2010 r. zawarli, w formie aktu notarialnego, przedwstępną umowę sprzedaży, pod warunkiem wydania w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału ww. 4 działek na 34 działki, zgodnie z projektem podziału stanowiącym załącznik do umowy. Strony ustaliły cenę na kwotę 5.300.000 zł, która ma być płatna w określonych umową ratach.
Wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania określają teren, na którym położona jest przedmiotowa nieruchomość, jako przeznaczony pod zabudowę budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, mieszkalno-usługowymi typu biura, handel, hurtownie leków. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, z tytułu której jest podatnikiem VAT i nie zajmuje się obrotem nieruchomościami. W chwili nabycia nieruchomości nie zakładała Pani jej dalszej odsprzedaży. Jest Pani wspólnie z mężem właścicielem kilku lokali oraz działki zabudowanej domem jednorodzinnym, w którym zamieszkuje, lecz nie planuje ich zbycia. Nie nabywała Pani innych nieruchomości rolnych, ani gruntów budowlanych.
Nie zamierza dokonywać transakcji zbycia nieruchomości innej, niż określona we wniosku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy opisana powyżej transakcja spowoduje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej przedmiotową sprzedaż? Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nastąpi przeniesienie, jedną czynnością prawną, własności całej nieruchomości o powierzchni 3,848 ha, która stanowi majątek prywatny, niezwiązany w sposób bezpośredni lub pośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem nie prowadzi Pani działalności.
Wskazała Pani, iż aby uznać osobę fizyczną za podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, należy ustalić, czy działalność ta przybiera formę zawodową, tj. profesjonalną, stałą (powtarzalność działań i zamiar ich kontynuacji) oraz zorganizowaną. Zaznaczyła Pani, że powyższe stwierdzenie znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, na potwierdzenie czego zacytowała fragmenty wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1626/08) oraz z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07).
Dodała Pani, że podobny pogląd wyrażono w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2009 r. (I SA/Wr 1353/09) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2009 r. (I FSK 1043/08). Stwierdziła Pani, że w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, jak również wykładni art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne, nie sposób uznać, że sprzedaż nieruchomości, nabytej uprzednio do majątku osobistego, dla której wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy w celu potwierdzenia wartości nieruchomości, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Wskazała, że wszystkie czynności, wykonywane przez kontrahenta, prowadziły do utwierdzenia go w ocenie, iż kwota transakcji odpowiada wartości rynkowej nieruchomości z uwagi na jej możliwości inwestycyjne. W Pani ocenie, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa transakcja nie będzie opodatkowana, powinna zostać udokumentowana jedynie aktem notarialnym, a nie fakturą VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami - w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.
L. 06. 347. 1) stanowi, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) cyt.
Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.
Jednocześnie w świetle powołanych regulacji dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która dokonała okazjonalnej dostawy terenów budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać należy, iż na gruncie przepisów krajowych nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i jest wykorzystywany na potrzeby osobiste.
Sprzedaż majątku prywatnego oznacza, że majątek ten nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, a zatem jego zbycie zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność gospodarczą ze skutkiem uznania tej osoby za podatnika.
Art. 106 ust. 1 ustawy określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w dniu 3 sierpnia 2001 r. nabyła Pani, wraz z mężem do majątku wspólnego, nieruchomość rolną o powierzchni 3,848 ha, celem wzniesienia na niej domu w zabudowie siedliskowej. Na dzień zakupu grunt miał przeznaczenie rolne.
Ze względu na działalność zawodową męża nie podjęto dalszych działań w celu zrealizowania zamierzonej inwestycji. Część działki, o powierzchni 3,79 ha, była wykorzystywana przez Panią od momentu zakupu do 2009 r. do wytwarzania produktów rolnych przeznaczonych do użytku własnego. Nigdy nie sprzedawała Pani uzyskanych produktów rolnych. Obecnie nie korzysta z niej Pani w żaden sposób. W 2008 r. wspólnie z mężem, na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży, zobowiązała się Pani zbyć przedmiotową nieruchomość osobie prowadzącej działalność gospodarczą (kontrahentowi) za cenę 5.300.000 zł.
Kontrahent zdecydował się nabyć nieruchomość za umówioną cenę pod warunkiem, że zostaną dla niej uzyskane wszelkie pozwolenia administracyjnoprawne umożliwiające realizację inwestycji polegającej na wzniesieniu osiedla domów jednorodzinnych z funkcją usługową, a następnie sprzedaż wydzielonych działek. Czynności w zakresie sporządzenia i złożenia wniosków o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, przygotowania projektów budowlanych, złożenia wniosków dotyczących wydania decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę, sporządzenia projektu podziału działek oraz złożenie wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej podział, zostały wykonane przez kontrahenta.
Pani udział w zakresie powyższych działań ograniczał się do składania podpisów pod sporządzanymi przez kontrahenta wnioskami oraz udzielania stosownych pełnomocnictw. W dniu 27 października 2010 r. Pani, mąż oraz kontrahent, zawarli w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży, pod warunkiem wydania w terminie do dnia 31 stycznia 2011 r. ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości na 34 działki. Wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania określają przeznaczenie terenu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, mieszkalno - usługowymi typu biura, handel, hurtownie leków.
W ocenie tutejszego organu, fakt zakupu działki o tak dużej powierzchni (3,848 ha) i niepodjęcie przez wiele lat żadnych działań mających na celu wzniesienie domu, może wskazywać, że nie została ona nabyta z myślą o wybudowaniu domu. Wątpliwości budzi też stwierdzenie o wykorzystywaniu gruntu o areale 3,79 ha do produkcji artykułów rolnych na użytek własny. Grunt ten nie był wykorzystywany przez Panią ani potrzeb działalności rolniczej, ani w inny sposób.
Podjęto natomiast kroki zmierzające do zbycia nieruchomości, poprzez podpisanie umowy przedwstępnej z kontrahentem i współdziałanie z nim w celu uzyskania wszelkich pozwoleń administracyjnoprawnych, umożliwiających zabudowę przez niego przedmiotowego terenu, a następnie sprzedaż wydzielonych działek. Stwierdzić zatem należy, że nabycie przedmiotowej nieruchomości posiada cechy inwestycji środków własnych.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika bowiem, że potraktowała Pani transakcję zakupu jako lokatę kapitału, a współpraca z kontrahentem w zakresie przygotowania posiadanego gruntu do sprzedaży (wyłączenie z produkcji rolnej, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwoleń na budowę, podział terenu na 4 działki, a także zobowiązanie do wydzielenia z nich 34 działek) świadczą o tym, że nabycie miało na celu osiągnięcie zysku.
Wobec tego trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że zamierza Pani dokonać wyprzedaży majątku prywatnego, gdyż prowadzone działania i planowaną dostawę należy uznać za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 powołanej ustawy, a Panią jako dokonującą tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu. W konsekwencji czynność sprzedaży gruntu będzie Pani zobowiązana udokumentować fakturą VAT – stosownie do dyspozycji cyt. wyżej art. 106 ust. 1 ustawy.
Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt udziału kontrahenta, jako Pani pełnomocnika oraz przyszłego nabywcę nieruchomości, w czynnościach przygotowujących grunt do sprzedaży i jego późniejszej zabudowy.
Odnosząc się do powołanych przez Panią orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sadów administracyjnych stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - iż każdorazowo orzeczenia sądu są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP są - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) - Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
Nadto – co wymaga podkreślenia – orzecznictwo w przedstawionym zakresie nie jest jednolite, co potwierdza np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 622/10. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.