INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 sierpnia 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Zamierza utworzyć jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i w jej ramach prowadzić dalszą działalność gospodarczą. Dotychczasowe przedsiębiorstwo w całości zostanie wniesione aportem do spółki z o.o. w zamian za udziały.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w wyniku wniesienia całego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały - z uwagi na fakt, że czynność ta na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega tej ustawie oraz przy założeniu kontynuacji przez spółkę działalności gospodarczej opodatkowanej - powstaje obowiązek, po stronie Pana lub spółki z o.o., sporządzenia korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie środków obrotowych oraz środków trwałych, które między innymi zostaną wniesione w ramach aportu całego przedsiębiorstwa do spółki z o.o.?
Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie obowiązek korygowania uprzedniego odliczenia, co oznacza, że dokonanie czynności wniesienia aportu pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego, dokonane w związku z zakupami, które posłużyły sprzedaży opodatkowanej we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie. Wskazał Pan, iż takie stanowisko wynika także z pisma Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 1 marca 2005 r. nr IS.II/1-443/15/05, publikowanego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.
Stwierdził Pan, że wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych i środków trwałych, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej, również wówczas, gdy towary takie zostaną następnie wniesione aportem do spółki prawa handlowego.
Wniesienie aportem takich towarów do spółki prawa handlowego nie może więc powodować obowiązku dokonania korekty uprzedniego odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej, że towar ten w spółce handlowej będzie podlegał sprzedaży opodatkowanej ww. podatkiem.
Według Pana przeciwne stanowisko (z uwagi na wyłączenie z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) pozbawiłoby spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w rezultacie towary handlowe i inne środki będące przedmiotem aportu zostałyby dwukrotnie opodatkowane, a to oznaczałoby niedopuszczalne odstępstwo od zasady potrącalności podatku naliczonego istotnie ograniczające zasadę konstrukcyjną podatku VAT. Pana zdaniem takie wyjątki muszą wynikać z jednoznacznie brzmiącego przepisu prawa, a nie wykładni celowościowej czy słusznościowej.
Wobec powyższego – jak Pan stwierdził – prezentowane przez Pana stanowisko nie stoi w sprzeczności z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i odpowiada zasadzie neutralności podatku. Zauważył Pan, że znajduje ono potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 czerwca 2004 r. (sygn. akt FSK 87/2004) i z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 179/05) oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – w wyroku w sprawie Ghent Coal Terminal C-37/95. Popierane jest również przez organy skarbowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r. nr ILPP1/443-777/08-2/KG.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Definicję taką zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Na podstawie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Ustęp 2 tego artykułu stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie do ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W myśl ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Ustawodawca określił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi zbycie masy majątkowej. Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje dla sprzedającego bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części.
Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy nakłada na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany podmiot, który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Jeżeli majątek będący przedmiotem aportu, był przez zbywającego wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i również u nabywcy będzie on w całości wykorzystywany do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, wówczas obowiązek korekty w zakresie podatku naliczonego nie wystąpi. Ze złożonego wniosku wynika, że prowadząc działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, zamierza Pan utworzyć jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wnieść do niej aportem w całości dotychczasowe przedsiębiorstwo, w zamian za udziały.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że o ile - jak wskazano we wniosku - przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc, nie będzie Pan zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług stanowiących składniki tego przedsiębiorstwa, gdyż obowiązek ewentualnej korekty tego podatku, zgodnie z ww. przepisami, zostanie przeniesiony na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków, t.j. na spółkę z o.o., która będzie zobowiązana do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego.
Końcowo należy wskazać, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy zbywane w ramach aportu składniki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.