INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2010 r. (data wpływu 29 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług dzierżawy - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 29 listopada 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług dzierżawy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla celów działalności dzierżawi ośrodek wypoczynkowy.
Zgodnie z zawartą umową dzierżawy jest Pan zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego oraz do pokrywania kosztów opłat za wieczyste użytkowanie, podatku od nieruchomości i ubezpieczeń majątkowych. Wydzierżawiający wystawia Panu faktury VAT, w których wyszczególnia wszystkie pozycje obciążeń z przypisanymi do nich cenami netto, stawką podatku 22%, wartością podatku i kwotami brutto poszczególnych pozycji. Podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie oraz ubezpieczenie majątkowe są odsprzedawane Panu po cenie zakupu, jednak do niektórych pozycji zakupionych bez podatku (w tym podatku od nieruchomości i ubezpieczenia majątkowego) wydzierżawiający nalicza podatek.
Pana usługi opodatkowane są na zasadach ogólnych, nie stosuje Pan procedury z art. 119 ustawy. Czynności, których nabycie dokumentują otrzymywane przez Pana faktury, służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wystawiona w ww. sposób faktura jest prawidłowa i daje prawo do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem Wnioskodawcy, faktura taka jest błędna, gdyż przy odsprzedaży podatku od nieruchomości nie można zastosować podatku w wysokości 22%. Wszystkie składniki (czynsz i koszty) zawarte w jednej cenie mogłyby być opodatkowane stawką właściwą dla usług najmu.
W Pana opinii, pozycje wydzielone na fakturze jako odrębne usługi, powinny być wykazywane ze stawką właściwą dla danej usługi (w przypadku podatku od nieruchomości czynność nie podlega ustawie). Uważa Pan, że jako nabywca usługi nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wadliwą fakturę. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt, iż stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku złożonym w 2010 r., oceny prawnej tego stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy obowiązujące w 2010 r. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Należy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, o których mowa wyżej, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota podatku obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.(…) Należy wskazać, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.
Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną usługę. W związku z powyższym, uwzględniając treść regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że za podstawę opodatkowania należy uznać kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez sprzedawcę towaru lub wykonawcę usługi od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi.
Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług do podstawy opodatkowania należy zaliczyć pobierane przez usługodawcę wynagrodzenie, także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Zgodnie z art. 78 lit. b) Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Stosownie do postanowień zawartych w art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, w przypadku wykonywania usług turystyki, jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5. Według ust. 2 ww. artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.
Na podstawie ust. 3 cytowanego wyżej artykułu, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „usługi turystyki”.
Zgodnie z potocznym rozumieniem słowa „turystyka”, przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką.
Wskazać należy, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć takie towary i usługi, które nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych w związku z którymi dzierżawi ośrodek wypoczynkowy. Zgodnie z zawartą umową dzierżawy jest Pan zobowiązany do zapłaty czynszu dzierżawnego oraz do pokrywania kosztów opłat za wieczyste użytkowanie, podatku od nieruchomości i ubezpieczeń majątkowych.
Wydzierżawiający wystawia Panu faktury VAT, w których wyszczególnia wszystkie pozycje obciążeń z przypisanymi do nich cenami netto, stawką podatku 22%, wartością podatku i kwotami brutto poszczególnych pozycji. Podatek od nieruchomości, opłata za wieczyste użytkowanie oraz ubezpieczenie majątkowe są odsprzedawane Panu po cenie zakupu, jednak do podatku od nieruchomości i ubezpieczenia majątkowego, zakupionych bez podatku, wydzierżawiający nalicza podatek. Pana usługi opodatkowane są na zasadach ogólnych, nie stosuje pan procedury uproszczonej wg art. 119 ustawy. Czynności, których nabycie dokumentują otrzymywane przez Pana faktury, służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.
Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy wskazać, iż nabyta przez Pana usługa jest świadczeniem złożonym, co oznacza, że łączy w sobie usługę główną oraz przyporządkowane do niej koszty dodatkowe dotyczące dzierżawionego ośrodka wypoczynkowego, które są konieczne do poniesienia w związku z jego funkcjonowaniem. Powyższe potwierdza zawarta z wydzierżawiającym umowa, wg której jest Pan zobowiązany do ponoszenia ww. kosztów. Koszty te są więc także należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi, gdyż w połączeniu z czynszem dzierżawnym tworzą całość wynagrodzenia za jedno - z ekonomicznego punktu widzenia - świadczenie.
W zaistniałej sytuacji przedmiotem nabycia przez Pana jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych usług. Skoro bowiem ciężar pewnych świadczeń przeniesiony jest na Pana, nie uznaje się ich jako odrębnych, lecz traktuje jako elementy świadczenia zasadniczego. Podstawa opodatkowania takiej usługi obejmuje wszystkie ciążące na usługodawcy koszty, które zwracane są przez Pana w zakresie uiszczanej należności. W konsekwencji, do usługi tej należało zastosować stawkę podatku właściwą dla świadczenia zasadniczego - usługi dzierżawy, tj. 22%. Zatem otrzymana faktura – wbrew Pana stanowisku - została wystawiona prawidłowo.
Treść wniosku wskazuje, że wydatki związane z dzierżawą ośrodka wypoczynkowego, stanowią wydatki dotyczące usług własnych świadczonych przez Spółkę, a nie usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (wskazał Pan, że nie stosuje procedury rozliczania podatku na zasadach wynikających z art. 119 ustawy).
Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że – o ile prawidłowo dokonuje Pan rozliczenia świadczonych usług na zasadach ogólnych – nie ma zastosowania przepis art. 119 ust. 4 i przysługuje Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur, jeżeli nie zachodzą wyłączenia określone w art. 88 ustawy. Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rozliczania przez Pana świadczonych usług na zasadach ogólnych.
Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.