INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku dnia 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 27 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 28 marca 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych w ramach realizowanego projektu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 stycznia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku usług szkoleniowych wykonywanych w ramach realizowanego projektu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Fundacja (czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest organizacją niezależną, wspieraną publicznie, zachęcającą szerokie grono donatorów do wspierania potrzeb społeczności lokalnej i pośredniczącą w realizacji celów dobroczynnych.
Celem Fundacji jest popieranie rozwoju gospodarczego miasta, w tym m. in. działalności edukacyjnej w zakresie przedsiębiorczości, wspieranie rozwoju małych i średnich przedsiębiorstw. Realizuje swoje cele inicjując, bądź wspierając organizacyjnie, rzeczowo i finansowo, m.in. przedsięwzięcia z zakresu gospodarki, edukacji, programy szkoleń i doradztwa dla powstających i rozwijających się przedsiębiorstw i inne wymienione w jej statucie. Oprócz inicjowanych przez siebie przedsięwzięć Fundacja współdziała z innymi instytucjami, organizacjami dla osiągnięcia celów statutowych. Współdziałanie to może mieć charakter wsparcia częściowego lub całkowitego finansowania przedsięwzięcia.
Środki na realizację celów statutowych i pokrycie kosztów jej działalności, pochodzą m.in. ze środków pieniężnych otrzymanych od fundatora, z otrzymanych dotacji, dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację. W ramach swojej działalności Fundacja realizuje m.in. projekt p.n. „Biznes …", który jest wykonywany na zlecenie Urzędu Miasta, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Umowa zawarta została w 2010 r. i zawiera szczegółowe zapisy dotyczące usług szkoleniowych rozliczanych jako zwolnione i pozostałych czynności - opodatkowanych podstawową stawką podatku. Zgodnie z zawartą umową, projekt finansowany jest w całości ze środków Urzędu Miasta.
Po zakończeniu projektu (projekt ten jest w I etapie realizacji) zgodnie z ww. umową, Fundacja winna wystawić fakturę dotyczącą sprzedaży usługi. Celem projektu jest zapewnienie nowozarejestrowanym przedsiębiorcom pomocy w wykorzystaniu dostępnych instrumentów wsparcia tak, by ułatwić im pokonanie barier utrudniających rozpoczęcie działalności i zminimalizować ryzyko w pierwszym roku jej prowadzenia.
Zakres projektu: I etap - przygotowanie do założenia własnej działalności - cykl szkoleń z zakresu przedsiębiorczości (80 godz.) w tym: Tworzenie biznesplanu; Warsztaty samopoznawcze; Zakładanie działalności gospodarczej; Wybrane zagadnienia prawa gospodarczego; Kadry, płace i ubezpieczenia społeczne; Kreatywność i innowacyjność w prowadzeniu działalności gospodarczej; Prawo pracy; Prawo podatkowe; Rachunkowość i finanse w mikro i małym przedsiębiorstwie; Finansowanie działalności mikro i małych przedsiębiorstw; Marketing i promocja w mikro i małym przedsiębiorstwie; Zasady planowania przepływów finansowych w firmie; Skuteczne negocjacje handlowe.
II etap - inkubacja firmy po rozpoczęciu działalności - w tym m.in.: opieka indywidualnie dobranego mentora przez okres do 6 miesięcy; indywidualne konsultacje specjalistyczne: szkolenia oraz spotkania w grupie Członków Inkubatora. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Fundacja postąpi prawidłowo, jeśli wystawi fakturę dla Urzędu Miasta za wykonanie wszystkich usług w ramach projektu „Biznes …”, traktując te czynności, jako podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach projektu „Biznes …” są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, jako świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane ze środków publicznych w całości, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. W związku z powyższym poprawnym będzie wystawienie faktury za wykonanie czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko Fundacja przyjęła na podstawie faktu, iż Urząd Miasta jest podmiotem, który zarządza i wydatkuje tylko środki publiczne.
W niniejszym przypadku Fundacja wystawi fakturę VAT, odmiennie aniżeli w zakresie pozostałych projektów opisanych we wniosku, w ramach których nie występuje fakturowanie, a jedynie rozliczenie otrzymanej dotacji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.
U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Powyższe regulacje stanowią implementacje prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”.
Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1).
Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio [zob. art. 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 115, str. 47)]. Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2006 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.
Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.) (Dz. Urz. UE. L 145/1 ze zm.).
Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. finansowanie w całości ze środków publicznych. Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego. Przepis art. 14 rozporządzenia Rady nr 1777/2005 bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.
W myśl tego przepisu, usługi te obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.
Na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 68, poz. 360) – zwane dalej rozporządzeniem. Zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Natomiast § 5 ust. 1 rozporządzenia przesądza, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. (...).
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach swojej działalności Fundacja (czynny podatnik podatku od towarów i usług) wdraża m.in. projekt p.n. „Biznes …", który jest realizowany na zlecenie Urzędu Miasta, na podstawie zawartej w 2010 r. umowy cywilnoprawnej. Zgodnie z tą umową, projekt finansowany jest w całości ze środków Urzędu Miasta. Po zakończeniu projektu (projekt ten jest w I etapie realizacji) - zgodnie z ww. umową - Fundacja winna wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi. Na tym tle Fundacja powzięła wątpliwość dotycząca możliwości wystawienia faktury VAT z zastosowaniem zwolnienia od podatku do usług szkoleniowych wykonywanych w ramach ww. projektu.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że do usług wykonywanych w ramach ww. projektu, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, bowiem treść wniosku nie wskazuje, iż Fundacja jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ponadto uznać należy – opierając się na treści art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 – że usługi będące przedmiotem zapytania, nie mieszczą się w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Definicja takich usług zawarta w ww. rozporządzeniu kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. W przypadku usług świadczonych przez Fundację nie występuje taka sytuacja, gdyż szeroko pojęte szkolenia dotyczą stosunkowo ogólnych informacji, dotyczących przygotowania do założenia własnej działalności, a następnie etapu inkubacji firmy po rozpoczęciu działalności.
Adresat ww. usług nie jest w żaden sposób sprecyzowany pod kątem merytorycznej lub praktycznej wiedzy, której przyswojenie może prowadzić do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji w posiadanym zawodzie. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, iż brak jest również podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
Wobec powyższego - skoro usługi wykonywane przez Fundację w ramach projektu „Biznes …" nie są wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług, jak również przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, jako opodatkowane stawką obniżoną - podlegają opodatkowaniu stawką podstawową podatku (aktualnie 23%). Przedmiotowa stawka winna widnieć na fakturze wystawionej na rzecz nabywcy ww. usług. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.