INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 92/3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej przygotowanie do sprzedaży – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki nr 92/3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej przygotowanie do sprzedaży. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne. Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonała sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną.
Działki (grunty) przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną, których dostawa przez Gminę na rzecz nabywców została dokonana po dniu 1 kwietnia 2013 r., stanowiły tereny budowlane, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, tj. grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania tereny, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W celu dokonania sprzedaży powyższych działek.
Gmina ponosiła/ponosi szereg niezbędnych wydatków, m.in. nabywa usługi: wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, geodezyjne. kartograficzne, związane z podziałem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek. Wymienione powyżej wydatki dotyczyły tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych, bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę - Gmina wprawdzie ponosi również nakłady na takie nieruchomości, niemniej jednak niniejszy wniosek tych nakładów nie dotyczy).
Gmina, co do zasady, jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do konkretnej, sprzedanej pod zabudowę działki. Wskazane wydatki Gmina ponosiła najczęściej na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek (choć omawiane wydatki mogły być w konkretnych sytuacjach ponoszone zarówno z jeszcze większym jak i z mniejszym wyprzedzeniem przed sprzedażą działki). Powyższe wynika w szczególności z faktu, że sprzedaż tych nieruchomości odbywała się często w ramach postępowania przetargowego, które trwało dłuższy czas.
Przedstawiony stan faktyczny dotyczy sprzedaży działki niezabudowanej, przeznaczonej pod zabudowę o nr 92/3 obręb G. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy sprzedaż przez Gminę niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT? Czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wskazanych powyżej wydatków, tj. w szczególności: wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, usług geodezyjnych, kartograficznych, związanych z podziałem działek oraz z ustaleniem i okazaniem granic działek?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych powyżej wydatków poniesionych w celu sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Uzasadnienie stanowiska Gminy Opodatkowanie stawką podstawową odpłatnej dostawy działek pod zabudowę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje jednoznacznie, że znajdują zastosowanie m.in. do dostawy gruntu, bowiem grunt jest uznawany za rzecz. Konsekwentnie, sprzedaż działek dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
Ponadto, w ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przewidujący zwolnienie z opodatkowania VAT dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z regulacji tej wynika bowiem w sposób jednoznaczny, że przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których sprzedawany grunt jest przeznaczony pod zabudowę. Jak zostało natomiast wskazane w opisie stanu faktycznego, sprzedawane przez Gminę niezabudowane działki przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową lub komercyjną. Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.
Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 23%. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku, gdy dana działka przeznaczona była pod zabudowę, jej odpłatna dostawa nie była objęta zwolnieniem z opodatkowania, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i konsekwentnie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%). Prawo odliczenia VAT w związku z wydatkami na sprzedawane działki.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności: w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina była podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki miały bezpośredni związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.
Jak bowiem Gmina wskazała w przedstawionym stanie faktycznym, sprzedaż przedmiotowych działek była uwarunkowana poniesieniem określonych wydatków, związanych w szczególności z wyceną działek, ogłoszeniami w prasie o zamiarze ich sprzedaży, projektowaniem, mającym na celu podział lub scalanie działek, czy też projektowaniem prowadzącym do ustalenia granic działek. W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż bez poniesienia wskazanych powyżej wydatków, sprzedaż działek byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona.
Zdaniem Gminy, jest oczywiste, że aby sprzedać daną działkę, należy mieć stosowną wiedzę m.in. na temat przebiegu jej granic czy też jej wartości. Zdecydowanym ułatwianiem realizacji analizowanych transakcji jest również umieszczenie w prasie stosownego ogłoszenia o zamiarze dokonania przedmiotowej sprzedaży. Nie ulega wątpliwości, że wobec braku tej informacji, potencjalni nabywcy nie mieliby zasadniczo wiedzy na temat ich sprzedaży, w wyniku czego nie mieliby możliwości wzięcia udziału w przetargu lub też liczba oferentów byłaby na tyle niewielka, że zaproponowana przez nich cena mogłaby być dla Gminy niesatysfakcjonująca.
Skoro Gmina, dokonując opodatkowanej dostawy działek pod zabudowę, poniosła związane z tą dostawą wydatki, niezbędne lub pomocne w realizacji i finalizacji transakcji, należy przyjąć, że nakłady te miały związek z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika tego podatku - a więc Gminę. Zatem, w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup usług związanych ze sprzedażą działek przeznaczonych pod zabudowę.
Gmina podkreśliła, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-37/95 Ghent Coal, TSUE stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.
Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. Zdaniem Gminy, w zakresie analizowanych transakcji sprzedaży działek, nie powinna być traktowana inaczej (mniej korzystnie) niż pozostałe podmioty występujące w obrocie gospodarczym, dokonujące sprzedaży nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że tego typu podmioty mają prawo do odliczania podatku od wydatków związanych ze sprzedażą nieruchomości (w przypadku, gdy ich sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT).
Jeżeli zatem w analizowanym przypadku Gmina była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT i jednocześnie była zobowiązana do odprowadzania podatku należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę (podobnie jak inni przedsiębiorcy), powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego. Odmienne stanowisko w analizowanej kwestii byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zaznaczyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wniosku wynika, że Gmina sprzedała niezabudowaną działkę nr 92/3, która stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W celu dokonania sprzedaży poniosła niezbędne wydatki dotyczące: wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, usług geodezyjnych, kartograficznych, związanych z jej podziałem oraz z ustaleniem i okazaniem granic. Wymienione wydatki dotyczyły tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę.
Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki do konkretnej, sprzedanej działki. Analiza przedstawionych stanów faktycznych oraz treści powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Gminę działki nr 92/3 podlegała opodatkowaniu stawką podatku 23%, gdyż – jak wskazano we wniosku – stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wymienionych we wniosku wydatków poniesionych w związku z ww. transakcją, pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki wyłączające to prawo, o których mowa w art. 88 ustawy.
Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie stanów faktycznych przedstawionych we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie opodatkowania przyszłych transakcji sprzedaży działek stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które zostaną poniesione na ich przygotowanie do sprzedaży, wydano postanowienie nr ITPP2/443-125b/14/AP.
Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.