INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 24 kwietnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Spółka z o.o. jest firmą handlową, której działalność polega na kompleksowym zaopatrzeniu klientów w środki do produkcji rolnej.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz intensywnym rozwojem firmy w 2012 r. dokonała zakupu prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej o pow. ok. 190.000 m² wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń na niej się znajdujących. Nieruchomość była wcześniej wykorzystywana w działalności gospodarczej. Znajdują się na niej budynki pobudowane w latach 1905, 1949 i 1994 oraz utwardzenia wykonane w latach 1972-1974 i później. Przedmiotowy zakup (sprzedaż na rzecz Spółki) był częściowo opodatkowany podatkiem od towarów i usług w stawce 23% oraz częściowo korzystał ze zwolnienia od podatku.
Jako zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług, Spółka dokonała odliczenia podatku zawartego w fakturze wystawionej przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedmiotowa faktura zawierała informację, iż 58,698% wartości prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a 41,302% wartości prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami jest opodatkowana 23% stawką.
Wyliczenia powyższe były oparte na wartościach oszacowanych w operacie sporządzonym przez rzeczoznawcę majątkowego, tzn. na podstawie zawartych w operacie wartości określono udział obiektów i gruntów opodatkowanych w cenie ogółem. W otrzymanym zestawieniu dotyczącym nabycia obiektów majątkowych wykazano te, które zostały opodatkowane - są to m.in. część budynków, a także budowli (ogrodzenia, place utwardzone). Według informacji uzyskanych od sprzedawcy, zostały one nabyte w 2011 r. z prawem do odliczenia podatku.
Spółka rozważa możliwość sprzedaży części nieruchomości, po wcześniejszym jej wydzieleniu (podziale) na mniejsze działki, które mogą być niezabudowane, niezabudowane z utwardzeniami gruntu lub zabudowane znajdującymi się na nich obiektami. Na nieruchomości nie były ponoszone żadne nakłady. Część nieruchomości – budynki wraz z otaczającymi je placami są przedmiotem najmu na rzecz firm prowadzących w nich działalność gospodarczą.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w świetle przytoczonych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego w przypadku sprzedaży części przedmiotowej nieruchomości właściwe będzie: w sytuacji sprzedaży wydzielonej części nieruchomości wraz z budynkiem i budowlą, które to obiekty majątkowe, według zestawienia były opodatkowane w momencie nabycia, należy zastosować do nich 23% stawkę podatku? w sytuacji sprzedaży wydzielonej części nieruchomości wraz z budynkiem i budowlami, w przypadku gdy grunt oraz budynek w momencie nabycia, według zestawienia były zwolnione z opodatkowania, a utwardzenie gruntu wokół budynku było opodatkowane, należy zastosować 23% stawkę podatku do sprzedaży utwardzeń przy budynku, natomiast do samego budynku oraz gruntu stawkę zwolnioną? w sytuacji sprzedaży wydzielonej niezabudowanej części nieruchomości, na której znajdują się utwardzenia, które według zestawienia były opodatkowane w momencie nabycia, należy zastosować do nich 23% stawkę podatku?
Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży wydzielonych części nieruchomości – gruntu, na którym mogą znajdować się budynki, budowle w postaci utwardzeń placów, dróg dojazdowych, parkingów, ogrodzeń, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 7a i 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz uwzględniając fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowej nieruchomości minęło więcej niż 2 lata, a także biorąc pod uwagę art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, poszczególne obiekty majątkowe znajdujące się na wydzielonych częściach nieruchomości należy traktować indywidualnie i opodatkować stawką właściwą dla danej części składowej, tj.: w przypadku dostawy budynku wraz z utwardzonym gruntem, które to utwardzenie stanowi według zestawienia oddzielny obiekt majątkowy i zarówno budynek jak i utwardzenie gruntu było opodatkowane przy sprzedaży, należy zastosować 23% stawkę podatku do sprzedaży gruntu, budynku oraz utwardzenia gruntu, w przypadku dostawy budynku wraz z utwardzonym gruntem, który to budynek był zwolniony z opodatkowania przy sprzedaży, ale utwardzenie stanowiące oddzielny obiekt majątkowy podlegało opodatkowaniu przy sprzedaży, należy zastosować stawkę podatku zwolnioną do sprzedaży gruntu oraz budynku, a 23% stawkę podatku do sprzedaży utwardzenia gruntu, w przypadku dostawy wydzielonej niezabudowanej części nieruchomości, na której znajdują się również utwardzenia, które były opodatkowane przy sprzedaży, należy zastosować 23% stawkę podatku do sprzedaży gruntu wraz z utwardzeniami.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w 2012 r. Spółka dokonała nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków, budowli i urządzeń.
Na przedmiotowym gruncie znajdują się budynki pobudowane w latach 1905, 1949 i 1994 oraz utwardzenia wykonane w latach 1972-1974 i później. Sprzedaż na rzecz Spółki była częściowo opodatkowana 23% stawką podatku, a częściowo korzystała ze zwolnienia od podatku. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, która zawierała informację, iż 58,698% wartości prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a 41,302% wartości prawa użytkowania wieczystego działki wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami jest opodatkowana 23% stawką podatku.
Z informacji uzyskanych od sprzedawcy wynika, iż przedmiotowe obiekty zostały nabyte w 2011 r. z prawem do odliczenia podatku naliczonego. Spółka rozważa możliwość sprzedaży części nieruchomości, po wcześniejszym jej wydzieleniu (podziale) na mniejsze działki, które mogą być niezabudowane, niezabudowane z utwardzeniami gruntu lub zabudowane znajdującymi się na nich obiektami. Na nieruchomości nie były ponoszone żadne nakłady. Część nieruchomości, tj. budynki wraz z otaczającymi je placami są przedmiotem najmu.
Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że: dostawa budynku i utwardzonego gruntu, o którym mowa w pierwszym pytaniu, nie będzie podlegać - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - opodatkowaniu 23% stawką podatku, lecz korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, skoro pomiędzy tym zasiedleniem a planowaną dostawą - jak wskazano we wniosku - upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zbycie budynku, o którym mowa w pytaniu drugim, korzystać będzie – jak słusznie Spółka wskazała - ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, i - jak wskazano we wniosku - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, natomiast dostawa utwardzonego gruntu wokół budynku nie będzie podlegać - wbrew twierdzeniom Spółki - opodatkowaniu 23% stawką podatku, lecz będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, i - jak wskazano we wniosku - pomiędzy tym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa utwardzeń, o których mowa w pytaniu trzecim, nie będzie podlegać - wbrew stanowisku Spółki - opodatkowaniu 23% stawką podatku, lecz korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, i pomiędzy tym zasiedleniem a planowaną dostawą - jak wskazano we wniosku - upłynie okres dłuższy niż 2 lata.
W konsekwencji, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym ww. obiekty się znajdują, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, również będzie zwolniona od podatku, o ile Strony transakcji, dokonując dostawy ww. obiektów zwolnionych od podatku, nie wybiorą opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy. Końcowo wskazać należy, że analiza przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j.
Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku (w tym place utwardzone i utwardzenia wokół budynku) stanowią budynki lub budowle w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.