INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 7 stycznia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stawką 23% - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 7 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości stawką 23%. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 listopada 2010 r., została ogłoszona upadłość przedsiębiorcy – Pani Małgorzaty Heleny P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: … z siedzibą w miejscowości O. Upadła wraz z mężem – Panem Wiesławem P., byli właścicielami nieruchomości, położonej w miejscowości B., o pow. 5,7856 ha, zabudowanej budynkiem hotelowym o pow.
5.407,60 m2, wiatą grillową oraz budynkiem trafostacji, którą nabyli w 2000 r. od osób fizycznych na zasadzie ustawowej wspólności małżeńskiej. Nabycie nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu dostosowania powyższej nieruchomości do prowadzenia przez upadłą działalności gospodarczej, zostały poniesione nakłady inwestycyjne.
Na pytanie zadane w wezwaniu - czy upadła dokonywała ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku hotelowego oraz budynku trafostacji, a jeżeli tak: kiedy (dzień-miesiąc-rok) zostały dokonane te ulepszenia, czy dokonane ulepszenia danego budynku stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia, udzielono odpowiedzi, że nieruchomość położona w miejscowości B. została wpisana do ewidencji środków trwałych i amortyzowana od dnia 1 kwietnia 2000 r. Z dokumentów wynika, że upadła dokonywała: ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w 2000 r. na kwotę 7.000,00 zł oraz w dniu 18 lipca 2001 r. na kwotę 10.497,87 zł w budynku hotelowym; wartości te podwyższyły wartość początkową nieruchomości, dokonane ulepszenia nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości.
Z dokumentów nie wynika, aby upadła korzystała w 100% z odliczenia podatku naliczonego, nieodliczona różnica w podatku naliczonym podniosła wartość początkową nieruchomości w dokonanych w 2001 r. ulepszeniach. „Trudno jest udzielić odpowiedzi, czy upadła miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ulepszenia, z powyższego wynika, że miała prawo ale w ograniczonym stopniu i brak jest wiedzy co było powodem tego ograniczenia”. Natomiast na pytanie zadane w wezwaniu - czy wiata grillowa, o której mowa we wniosku stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.
U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), a jeżeli tak - czy upadła dokonywała jej ulepszeń, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a jeżeli tak: kiedy (dzień-miesiąc-rok) zostały dokonane te ulepszenia, czy dokonane ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tej budowli, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na te ulepszenia, udzielono odpowiedzi, że wiata grillowa nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, jest to budynek rekreacyjny, parterowy, murowany, fundamenty betonowe, niepodpiwniczony, wybudowany w zabudowie wolnostojącej z dachem dwuspadowym o konstrukcji drewnianej.
Upadła nie dokonała ulepszeń wiaty grillowej powyżej 30%. Po zakończeniu prac inwestycyjnych, upadła rozpoczęła prowadzenie działalności turystycznej oraz usług hotelarskich (wczasy, kolonie, szkolenia, najem sal szkoleniowych itp.), które były opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podstawową (wówczas 22%) oraz stawką obniżoną (wówczas 7%). Jeszcze przed ogłoszeniem upadłości, w dniu 3 września 2010 r., upadła wspólnie z mężem zbyła powyższą nieruchomość, położoną w miejscowości B., na rzecz spółki … Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości I., za cenę „7.400 tyś. zł”. Zbycie to nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Syndyk uznał jednak, że zbycie przedmiotowej nieruchomości było bezskuteczne w stosunku do masy upadłości z mocy prawa, na podstawie art. 127 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż cena sprzedaży była rażąco zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości rynkowej tej nieruchomości, i w dniu 4 stycznia 2011 r. złożył pozew o stwierdzenie bezskuteczności umowy sprzedaży nieruchomości.
Wyrokiem z dnia 18 maja 2012 r. Sąd Okręgowy stwierdził bezskuteczność w stosunku do masy upadłości, zarówno umowy warunkowej, jak i umowy przeniesienia własności nieruchomości oraz nakazał spółce … Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości I. wydanie i przekazanie do masy upadłości nieruchomości położonej w miejscowości B. Po uprawomocnieniu się wyroku, spółka … Sp. z o.o. - jako przekazujący w dniu 12 lutego 2013 r. przekazała protokolarnie przedmiotową nieruchomość wraz z wyposażeniem syndykowi masy upadłości, który następnie - na podstawie umowy dzierżawy z dnia 12 lutego 2013 r. - powyższą nieruchomość przekazał do używania i pobierania pożytków Panu Krzysztofowi K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą … w miejscowości P. Syndyk masy upadłości, począwszy od dnia 12 lutego 2013 r., wydzierżawia nieruchomość w miejscowości B., wystawia faktury VAT i odprowadza podatek od towarów i usług z tytułu dzierżawy, jako posiadający prawo rozporządzania nieruchomością, albowiem na mocy wyroku sądowego powyższa nieruchomość weszła w skład masy upadłości.
Dzierżawa nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (obecnie 23%). Nadmienić należy ponadto, że aktualny dzierżawca poniósł nakłady inwestycyjne na przedmiotowej nieruchomości (wyposażenie pokojów w łazienki) z własnych środków i na własny koszt. Wszyscy uczestnicy, czyli aktualny dzierżawca nieruchomości - … Daniel P. z siedzibą w miejscowości O., spółka … Sp. z o.o. z siedzibą w miejscowości I. - która nabyła od upadłej nieruchomość, a także upadła, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W najbliższym czasie syndyk zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość w drodze przetargu, albo sprzedać nieruchomość z wolnej ręki.
W związku z powyższym opisem zadano pytanie sprowadzające się do kwestii: Czy sprzedaż ww. nieruchomości przez syndyka masy upadłości będzie - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - objęta stawką podstawową 23%, czy będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy też w związku z jej zwolnieniem sprzedaż będzie mogła być dobrowolnie opodatkowana? Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, stawką podstawową - 23%.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłyną okres krótszy niż dwa lata.
Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Opisana we wniosku nieruchomość, włączona na skutek orzeczenia sądowego w skład masy upadłości, została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy w dniu 12 lutego 2013 r., w momencie przekazania nieruchomości w dzierżawę przez syndyka.
A zatem z tym dniem nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Zamierzona sprzedaż nieruchomości przez syndyka nastąpi zatem w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaż ta nastąpi również w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, a zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawa budynków i budowli posadowionych na nieruchomości oraz gruntu, na których są posadowione, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym syndyk, któremu przysługuje prawo do dokonywania czynności prawnych wobec tego majątku, którym może rozporządzać jak właściciel (pomimo, że uprawnienia właścicielskie pozostały na nabywcy, czyli …Sp. z o.o. w miejscowości I.), dokona sprzedaży nieruchomości, wystawi fakturę, a dostawę towaru - na podstawie w art. 41 ust. 1 ustawy – opodatkuje stawką 23%. Zatem dokona sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary – jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do brzmienia art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. z 2014 r., poz. 121, z poźn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć „użytkownik” i „użytkować”, a zatem w celu ustalenia właściwego rozumienia tych pojęć trzeba dokonać ich wykładni językowej.
Jak podaje Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) „użytkownik” jest to osoba lub instytucja użytkująca, korzystająca z czegoś. Natomiast przez słowo „korzystać” należy rozumieć osiągać, czerpać zysk, korzyść, pożytek z czegoś; doświadczać jakichś korzyści posługiwać się czymś; robić użytek z czegoś (słownik Langenscheid Polska). Przez „użytkownika” należy zatem rozumieć taki podmiot, który będąc w posiadaniu danego dobra, wykorzystuje je do osiągnięcia zysku czy też innych korzyści.
Natomiast słowo „użytkować”, za Słownikiem Języka Polskiego, należy definiować jako „używać czegoś, korzystać z czegoś, zwłaszcza korzystać w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek, eksploatować”. Należy zauważyć, że słowo „użytkować” jest definiowane przy pomocy takich słów jak „korzystać” w tym „w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek”, „eksploatować”. Warto zauważyć, że przez „pożytek” należy rozumieć wpływy uzyskane przez daną osobę czy instytucję w określonym czasie z użytkowania danej rzeczy; przychód (słownik Langenscheid Polska).
Z powyższego wynika, że słowo „użytkować” w znacznym stopniu zostało powiązane z ekonomicznym wykorzystaniem rzeczy przez „użytkownika” czyli przez podmiot dążący do uzyskania korzyści poprzez wykorzystanie danej rzeczy. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w przypadku krótkotrwałego wynajmu pokoi turystom, udostępniania ich w ramach wczasów, kolonii, czy szkoleń, nie można mówić o pierwszym zasiedleniu budynku, ponieważ to właściciel budynku, jako podmiot władający, jest jego użytkownikiem i to on używa przedmiotową nieruchomości.
Tym samym nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania turystów, gdyż zakwaterowanie nie daje klientom możliwości władania budynkiem, używania go do osiągania korzyści.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Stosownie do brzmienia ust. 7a powyższego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
W ust. 11 powyższego artykułu przewidziano, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części. W świetle art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż budynku hotelowego, budynku trafostacji oraz wiaty grillowej, która – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – stanowi budynek, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostanie dokonana przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, do którego doszło dnia 12 lutego 2013 r. Sprzedaż budynku hotelowego będzie jednak objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem przy nabyciu ww. budynku upadłej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wydatki poniesione przez nią na jego ulepszenie były niższe niż 30% jego wartości początkowej.
Zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy będzie również sprzedaż budynku trafostacji i wiaty grillowej (o ile wartość nakładów poniesionych przez upadłą na jej ulepszenie, od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, była niższa niż 30% jej wartości początkowej). Z uwagi na regulację art. 29a ust. 8 ustawy, ze zwolnienia od podatku na podstawie powyższego artykułu, będzie również korzystała dostawa gruntu, na którym ww. budynki są posadowione.
Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż budynku hotelowego, budynku trafostacji oraz wiaty grillowej nastąpi po dniu 12 lutego 2015 r., tj. po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania, przewidzianej w art. 43 ust. 10 przywołanej ustawy. Przy uwzględnieniu regulacji art. art. 29a ust. 8 ustawy, powyższe zwolnienie lub opcja opodatkowania znajdzie zastosowanie również do dostawy gruntu, na którym ww. budynki są posadowione.
Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko przedstawione we wniosku, że czynność sprzedaży nieruchomości zabudowanej jest opodatkowana stawką 23%, należało je uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.