INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 17 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nakładów w postaci budynków wybudowanych na cudzym gruncie - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nakładów w postaci budynków wybudowanych na cudzym gruncie. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W latach 1990 i 1995 Spółka wybudowała na cudzym (dzierżawionym) gruncie dwa budynki produkcyjno-handlowe. Od nakładów inwestycyjnych poniesionych w latach 1994-1995 skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż budynek wykorzystywany jest do czynności opodatkowanych.
Ww. budynki stanowią środki trwałe i Spółka dokonuje w tym zakresie odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na ulepszenie budynków nie przekroczyły 30% wartości początkowej. Do dnia 31 marca 2002 r. Spółka prowadziła w tych budynkach działalność gospodarczą („usługi na ruchomym majątku rzeczowym”). Od dnia 1 kwietnia 2002 r. budynki zostały wydzierżawione innej spółce, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności produkcyjno-handlowej. Na podstawie umowy dzierżawy, za dzierżawę budynków Spółka otrzymuje wynagrodzenie i potwierdza tą czynność wystawieniem faktury VAT ze stawką 23%.
W najbliższym czasie właściciel gruntu ma zamiar sprzedać grunt wraz z budynkami, a Spółce ma zwrócić poniesione nakłady inwestycyjne. Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na budowę budynków na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność tego właściciela. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy sprzedaż budynków należy uznać za dostawę towarów i zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
Czy też sprzedaż budynków uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na sprzedaży nakładów na budowę budynków i opodatkować właściwą stawką podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży opisanego obiektu ma zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży jest kompletny budynek i w świetle prawa podatkowego, właścicielem wzniesionych budynków na cudzym gruncie jest podatnik, a nie właściciel gruntu i pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków minął okres dłuższy niż dwa lata.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy, wynika że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie na rzecz innej osoby.
Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.
Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 1990 i 1995 Spółka wybudowała na cudzym (dzierżawionym) gruncie dwa budynki produkcyjno-handlowe. W najbliższym czasie właściciel gruntu ma zamiar sprzedać grunt wraz z budynkami, a Spółce ma zwrócić poniesione nakłady inwestycyjne.
Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania zbycia nakładów w postaci budynków wybudowanych na cudzym gruncie. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Z treści § 2 cyt. artykułu, wynika natomiast, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie z zasadą „superficies solo cedit”, gdy najemca (dzierżawca) poniósł nakłady na nieruchomość, której był jedynie posiadaczem, stają się one własnością właściciela gruntu.
Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.
Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli na cudzym gruncie) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. W konsekwencji podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, nie może ich sprzedać. Niemniej jednak ma on prawo do nakładów, które może przenieść na rzecz innego podmiotu. Wprawdzie ustawa o podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy towarów, posługuje się sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności, jednak nakłady poniesione na nieruchomość nie stanowią odrębnych rzeczy – towarów (art.
2 pkt 6 ustawy), a więc ich przekazanie nie może być traktowany jako dostawa towarów. Przeniesienie za wynagrodzeniem kosztów inwestycji na właściciela nieruchomości należy zatem traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi polegającymi z jednej strony na pozyskaniu przez wydzierżawiającego nakładów poniesionych przez dzierżawcę, z drugiej zaś strony - na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości.
Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym stwierdzić należy, że w sytuacji przeniesienia nakładów poniesionych przez Spółkę w postaci wybudowanych budynków za wynagrodzeniem, występuje świadczenie, polegające na zbyciu ulepszeń dokonanych przez Spółkę na rzecz wydzierżawiającego. Nakłady są bowiem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Odpłatność za ww. świadczenie będzie stanowić kwota, którą wydzierżawiający zobowiązał się zapłacić Spółce za poniesione nakłady.
Reasumując stwierdzić należy, że przekazanie za wynagrodzeniem nakładów poniesionych przez Spółkę na budowę budynków na cudzym gruncie, nie stanowi – wbrew Jej poglądowi – dostawy towarów, ale stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Do usługi tej należy zastosować podstawową stawkę podatku, która aktualnie wynosi 23%. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.