INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 października 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz zgodnie z zarządzeniem Wojewody z dnia 30 maja 2011 r., w sprawie zgody na sprzedaż w drodze bezprzetargowej nieruchomości stanowiącej przedmiot własności Skarbu Państwa, nabyła od Gminy nieruchomości gruntowe. Zbycie ww. nieruchomości nastąpiło w formie aktu notarialnego.
Przedmiotem sprzedaży w trybie bezprzetargowym były dwie nieruchomości gruntowe, będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, ustanowionym przed dniem 1 maja 2004 r. Cena sprzedanych przez Gminę nieruchomości gruntowych, nie obejmowała podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Przedmiotowe nieruchomości gruntowe służą Spółce do prowadzenia działalności opodatkowanej. Na dzień sprzedaży - na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości - Spółce nie przysługiwało prawo przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, na podstawie decyzji administracyjnej. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy zbycie na rzecz Spółki przedmiotowych nieruchomości gruntowych w formie aktu notarialnego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 23%? W przypadku, jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie twierdząca, czy Spółka ma możliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji?
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny należy uznać, że zbycie na jego rzecz przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w związku z tym, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po powołaniu art. 5 ust 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, iż przedmiotowe nieruchomości gruntowe spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich oddanie w użytkowanie wieczyste, stanowiło dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.
Ponadto powołując treść art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami stwierdziła, iż dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było ustanowienie użytkowania wieczystego gruntów, bowiem z tą właśnie chwilą, Spółka otrzymała prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością jak właściciel.
Podniosła, iż wobec tego, mająca miejsce sprzedaż przedmiotowych nieruchomości gruntowych, podczas której dochodzi jedynie do zmiany tytułu prawnego władania nieruchomością (przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności), nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja z art. 7 ust. 1 ustawy. Wskazała, że zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z powyższym, sprzedaż nieruchomości gruntowych na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed dniem 30 kwietnia 2004 r., w konsekwencji w tym przypadku również nie podlegała opodatkowaniu, bowiem nie stanowiła dostawy towarów, ani żadnej innej czynności opodatkowanej i tym samym pozostaje poza zakresem ww. ustawy. Na potwierdzenie własnego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2010 r., (sygn.
I SA/Kr 605/10), jak również interpretacje organów podatkowych (sygnatury: ITPP2/443-837/11/EK, ITPP2/443-528/11/AW, IPPP1/443-1161/10-2/AS). Podsumowując, zdaniem Spółki, przedstawiona argumentacja pozwala na twierdzenie, iż nie wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że nabycie prawa własności przedmiotowych nieruchomości gruntowych w formie aktu notarialnego nie jest czynnością opodatkowaną, a tym samym, cena sprzedaży słusznie nie obejmowała podatku w stawce 23%.
Spółka wskazała także, iż w przypadku, gdyby w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wówczas posiadałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Spółki, skoro nabyte nieruchomości gruntowe służą działalności gospodarczej, miałaby pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanego nabycia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: odliczenia dokonuje podatnik, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zaznaczyć należy, że podstawą do odliczenia podatku jest faktura VAT a odliczeniu podlega kwota podatku wykazana na tej fakturze. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W świetle przedstawionych okoliczności należy wskazać, iż ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.
W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, iż dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.
A zatem, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.
Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Na podstawie art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób.
W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu.
Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Na podstawie art. 67 ust. 1 ww. ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Z treści wniosku wynika, że Spółka nabyła od Gminy nieruchomości gruntowe, będące w użytkowaniu wieczystym Spółki, ustanowionym przed dniem 1 maja 2004 r. Cena sprzedaży nie obejmowała kwoty podatku od towarów i usług.
Przedmiotowe nieruchomości gruntowe służą Spółce do prowadzenia działalności opodatkowanej. Na dzień sprzedaży Spółce nie przysługiwało prawo przekształcenia na podstawie decyzji administracyjnej użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi nieruchomościami jak właściciel nastąpiło w chwili ustanowienia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości na rzecz Spółki, zatem w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7), wówczas doszło już do dostawy tych nieruchomości.
W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego (Spółki), będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, stanowić będzie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpływała na „władztwo rzeczy”, które Spółka już uzyskała.
Czynność taka nie może być traktowana jako ponowna dostawa tych samych nieruchomości, bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel doszło przed dniem 1 maja 2004 r. Biorąc pod uwagę powyższe, przy uwzględnieniu treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że skoro dokonana przez Gminę czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z przedmiotową transakcją. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.