INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług: w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług umożliwienia uzyskania użytkownikom końcowym dostępu i pobierania aplikacji – jest nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej jest - jest prawidłowe w zakresie sposobu dokumentowania ww. usług jest - jest nieprawidłowe UZASADNIENIE W dniu 8 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług umożliwienia uzyskania użytkownikom końcowym dostępu i pobierania aplikacji, braku obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej oraz sposobu ich dokumentowania.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje Pan sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych, opracowanych przez siebie aplikacji, np. szablonów stron internetowych. Szablony są Pana autorskim dziełem, zostały zaprojektowane i wykonane w zakresie grafiki oraz kodu niezbędnego do funkcjonowania strony. Przedmiotowe szablony są produktem kompletnym, gotowym do natychmiastowej instalacji i adaptacji przez użytkownika w określonym zakresie. Każdy z nich jest unikalny, tak pod względem wizualnym, jak i funkcjonalnym.
Portale, z których pośrednictwa Pan korzysta, są prowadzone przez firmy zarejestrowane w krajach trzecich, tj. w Australii i Stanach Zjednoczonych Ameryki. W celu skorzystania z pośrednictwa tych portali utworzył Pan swoje konta na tych portalach i zaakceptował ich regulaminy. Witryny i treści dodane do stron internetowych portali są dostępne dla wszystkich użytkowników internetu, ale tylko osoby, które wyraziły zgodę na warunki członkostwa, nabywają prawo do sprzedaży i zakupu produktów na tych portalach. Kupujący oznacza członka - użytkownika portalu, który kupuje produkty udostępnione na jego stronach internetowych.
Sprzedawca oznacza członka - użytkownika portalu, który wystawia produkty do sprzedaży na stronach internetowych portalu. Produkty oferowane na stronach internetowych tych portali, to między innymi szablony stron internetowych, elementy systemów zarządzania treścią, muzyka, efekty dźwiękowe i inne rodzaje treści w postaci cyfrowych plików komputerowych. Z tytułu członkostwa, użytkownicy przedmiotowych portali nie ponoszą żadnych opłat. Jeśli członkowie portalu są kupującymi, są oni zobowiązani do zapłaty ceny za prawo do korzystania z danego produktu. Sprzedający mają prawo do wynagrodzenia z tytułu sprzedaży swoich produktów.
Od wynagrodzenia należnego sprzedawcy, portal pobiera prowizję z tytułu usług pośrednictwa. Członkowie - użytkownicy portali, z tytułu korzystania ze stron internetowych tych portali są odpowiedzialni za pokrycie wszystkich opłat i podatków, w tym podatku od wartości dodanej. Zgodnie z regulaminem portali, dowolny użytkownik na całym świecie, po uprzednim zarejestrowaniu konta, może kupić umieszczone tam aplikacje za odpowiednią kwotę ustaloną przez portale. Portale nie kupują aplikacji od sprzedającego, są tylko jego przedstawicielami, upoważnionymi do sprzedaży w jego imieniu.
Sprzedający jako autor aplikacji bierze odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju ewentualne roszczenia dotyczące aplikacji (ich treści, zgodności z prawem itp.). Portale powiadamiają każdego potencjalnego klienta o warunkach zakupu i korzystania ze ściągniętego programu, lecz nie biorą odpowiedzialności za ewentualne naruszenie regulaminu przez klientów. Wszelkie prawa i obowiązki w tym zakresie należą do autora aplikacji. Użytkownicy, którzy kupują produkty nabywają jedynie licencję na ich używanie, uzyskują możliwość ściągnięcia danej aplikacji i korzystania z niej. Prawa autorskie pozostają własnością sprzedającego (autora aplikacji).
Zgodnie z zapisami w regulaminach portali, definiują one siebie, jako strony internetowe z aplikacjami online. Są to firmy, które pozwalają na sprzedaż i zakup produktów na swoich stronach internetowych. Portale te nie uzyskują żadnego prawa własności lub użytkowania (w tym praw własności intelektualnej) w odniesieniu do produktów udostępnianych na stronach tych portali. Portale nie ponoszą odpowiedzialności za jakość, bezpieczeństwo oraz legalność oferowanych na ich stronach produktów. To sprzedawca ma obowiązek zagwarantować, że jego produkty nie naruszają praw własności intelektualnej osób trzecich.
Produkt, po wstępnej recenzji i wycenie przez pracowników portali, jest wstawiany na dany portal, gdzie każdy może go kupić. Kwota należna sprzedawcy z tytułu sprzedaży prawa do korzystania z aplikacji, pomniejszana jest o prowizję, którą portale potrącają dla siebie z tytułu pośrednictwa. Kwota prowizji jest zmienna i uwarunkowana kilkoma czynnikami, w tym wielkością sprzedaży poszczególnych aplikacji, prawem wyłączności itp. W każdej chwili sprzedawca, jako zarejestrowany użytkownik portali, może sprawdzić swoje raporty sprzedaży.
Raporty te zawierają następujące informacje: 1) datę i godzinę transakcji, 2) nazwę produktu, 3) numer identyfikacyjny produktu, 4) kwotę przychodu z danej transakcji pomniejszoną o prowizję portalu, 4) wyrażony procentowo przychód z danej transakcji pomniejszony o prowizję portalu, 5) kwotę przychodu z danej transakcji ogółem. Raporty nie zawierają żadnych danych, pozwalających na identyfikację użytkowników, którzy dokonali poszczególnych zakupów. Sprzedający, jako członek i użytkownik portali, nie ma wpływu na to kiedy i komu są sprzedawane prawa do użytkowania jego aplikacji. Zakup odbywa się poprzez dokonanie zapłaty i pobranie pliku w formie elektronicznej.
Może to nastąpić o dowolnej porze dnia i nocy. Reasumując, jako sprzedający, nie ma Pan dostępu do informacji na temat innych użytkowników, dokonujących zakupu jego aplikacji i nie jest w stanie ich w żaden sposób zidentyfikować. Osoba dokonująca zakupu oferowanej do sprzedaży aplikacji może pochodzić z całego świata, równie dobrze, może być to Polak, Czech, Francuz, jak i Amerykanin, czy Australijczyk. Wszystkie ceny podane na stronach internetowych przedmiotowych portali są wyrażone w tzw. kredytach. Przy czym jeden kredyt jest równy 1 dolarowi amerykańskiemu. Żeby dokonać transakcji, kupujący nabywa kredyty od portalu. Na życzenie kupującego portal wystawia fakturę na zakup kredytów.
Kredyty są swoistym środkiem płatniczym, za pomocą którego kupujący nabywa produkty od sprzedającego. Kupujący płaci sprzedającemu za jego produkt kredytami. Wszystkie kredyty należne sprzedającemu z tytułu sprzedanych produktów, po odliczeniu prowizji na rzecz portalu, gromadzone są na wirtualnym koncie sprzedającego, prowadzonym przez portal. Raz w miesiącu, na wniosek sprzedającego, kwota kredytów zgromadzona na jego wirtualnym koncie jest przeliczana na dolary i przelewana na konto sprzedającego w systemie PayPal, a następnie na jego rachunek bankowy w kraju. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Ponadto zarejestrował się jako czynny podatnik VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wystąpił Pan do australijskiego portalu internetowego o wystawienie faktury na prowizje, pobierane przez ten portal z tytułu pośrednictwa handlowego. Niestety, do dnia dzisiejszego nie otrzymał od portalu faktury, ani żadnej innej odpowiedzi w tej kwestii. Poza raportem sprzedaży, na którym widnieje kwota przychodu ogółem oraz kwota przychodu pomniejszonego o prowizję pobraną przez portal oraz odpowiednimi zapisami w regulaminie portalu, nie dysponuje Pan żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi pobranie prowizji.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy sprzedaż licencji na użytkowanie przedmiotowych produktów (usług niematerialnych) na portalach amerykańskich i australijskich, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce? Czy jest Pan zobowiązany do ewidencjonowania transakcji, dokonywanych na przedmiotowych portalach za pomocą kasy fiskalnej? Czy jest Pan zobowiązany wystawić fakturę VAT stwierdzającą dokonanie sprzedaży licencji na amerykańskich i australijskich portalach internetowych? Czy może Pan wystawić na koniec każdego miesiąca jedną zbiorczą fakturę VAT, dokumentującą wszystkie transakcje sprzedaży licencji na danym portalu internetowym?
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na naturę usługi, która jest tzw. usługą niematerialną oraz brak możliwości jednoznacznej identyfikacji końcowego odbiorcy, „kupującego”, uwzględniając fakt, że transakcje odbywają się na portalach, które prowadzą firmy zarejestrowane w Stanach Zjednoczonych Ameryki lub Australii, miejscem świadczenia usług będą odpowiednio Stany Zjednoczone Ameryki lub Australia.
W przypadku świadczenia usług niematerialnych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.
Tym samym, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie zawsze ich nabywca. Podsumowując, w Pana ocenie, sprzedaż praw do korzystania z opracowanych aplikacji na amerykańskich i australijskich portalach internetowych nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. W zakresie pytania drugiego, Pana zdaniem, ewidencja transakcji sprzedaży dokonywanych na australijskich i amerykańskich portalach internetowych nie wymaga prowadzenia ewidencji za pomocą kas fiskalnych.
Ze względu na brak możliwości jednoznacznej identyfikacji kupującego, brak jest możliwości precyzyjnego ustalenia momentu przekroczenia limitu obrotu, zobowiązującego do rejestracji transakcji sprzedaży za pomocą kas fiskalnych. Kupującym może być zarówno podmiot gospodarczy, jak i osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Wskazał Pan, iż dysponuje dziennymi raportami sprzedaży oraz wydrukami ze swojego wirtualnego konta prowadzonego przez portale internetowe. Pomimo braku jednoznacznej identyfikacji i danych nabywcy, dysponuje szczegółowymi danymi o dokonanych transakcjach (dzień, godzina, przedmiot i kwota transakcji).
Portal rozlicza całość transakcji i realizuje przelew za pomocą pośrednika firmy PayPal na Pana rachunek bankowy. Tak więc z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, których konkretnie dostaw zapłata dotyczyła. Poza tym, ustawowym obowiązkiem sprzedawcy posiadającego kasę fiskalną, zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), jest wydanie paragonu. Wyżej powołany przepis nie definiuje pojęcia „wydać”. W celu jego wyjaśnienia należy odwołać się do definicji słownikowej.
Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego - „wydać" oznacza tyle co dać, przydzielić komuś. Zatem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że podatnik prowadzący ewidencję sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych obowiązany jest wydać, dostarczyć paragon nabywcy. Stąd też, uwzględniając charakter prowadzonej przez Pana sprzedaży -sprzedaż przez Internet, co wiąże się z brakiem osobistego kontaktu z nabywcą - ciąży na Panu obowiązek wysłania pocztą paragonu nabywcy. W tym konkretnym przypadku, przy braku jakiejkolwiek identyfikacji nabywcy, nie mógłby Pan wydać paragonu, ponieważ nie zna żadnych danych nabywcy.
Dlatego w tym przypadku stosowanie ewidencji sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej jest bezzasadne. W zakresie pytania trzeciego, Pana zdaniem, jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż licencji na amerykańskich i australijskich portalach internetowych. Na fakturze winny znajdować się wyrazy „odwrotne obciążenie”. Przedstawiając stanowisko dotyczące pytania czwartego wskazał Pan, iż może wystawić najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca jedną zbiorczą fakturę VAT, dokumentującą transakcje dokonane na danym portalu internetowym w ciągu całego miesiąca kalendarzowego.
W związku z brakiem możliwości jednoznacznej identyfikacji nabywcy, w danych nabywcy można by wpisać „użytkownicy portalu internetowego" wraz z podaniem firmy i adresu tego portalu. Załącznik do faktury stanowić będzie raport sprzedaży za dany miesiąc kalendarzowy.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług umożliwienia uzyskania użytkownikom końcowym dostępu i pobierania aplikacji, prawidłowe - w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej, nieprawidłowe - w zakresie sposobu dokumentowania ww. usług, Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach. Z uwagi na fakt, że usługi elektroniczne nie zostały sklasyfikowane w klasyfikacjach statystycznych stwierdzić należy, iż uznanie czynności jako usługi elektronicznej zależy głównie od charakteru świadczenia.
W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). Na mocy art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L 77 z 23.03.2011, str. 1), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności: ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami; usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa; usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę; odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer; pakiety usług internetowych oferujących dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.); usługi wyszczególnione w załączniku I. Załącznik I wymienia następujące usługi: Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: tworzenie i hosting witryn internetowych; automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online; zdalne zarządzanie systemami; hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych; dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień; oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych; sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek); automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych; automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
Punkt 3 załącznika II do dyrektywy2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów; uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu; zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych; prenumerata gazet i czasopism online; dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych; wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online; informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych; korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków; uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie; pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe; uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.
Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE: automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem; ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
Natomiast art. 7 ust. 3 rozporządzenia zawiera katalog usług, które nie są zaliczane do „usług świadczonych drogą elektroniczną”: usługi nadawcze radiowe i telewizyjne,; usługi telekomunikacyjne; towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie; płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne; materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma; płyty CD i kasety magnetofonowe; kasety wideo i płyty DVD; gry na płytach CD-ROM; usługi świadczone przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej; usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie); usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego; hurtownie danych off-line; usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji; usługi centrum wsparcia telefonicznego; usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjnie, takie jak kursy za pośrednictwem poczty; konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert; usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych; dostęp do Internetu i stron World Wide Web; usługi telefoniczne świadczone przez Internet.
Jak z powyższego wynika, warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług: realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.
Ponadto usługi te nie mogą być objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 ww. rozporządzenia. W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Stosownie do dyspozycji ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).
W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.
W myśl art. 28l ustawy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług: sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, reklamy, doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń, bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, dostarczania (oddelegowania) personelu, wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe, telekomunikacyjnych; nadawczych radiowych i telewizyjnych, elektronicznych, polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, przesyłowych: gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, bezpośrednio związanych z usługami, o których mowa w pkt 11 i 12, polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem, o którym mowa w pkt 1-13 – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).
Kwestie dotyczące faktur są uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).
Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., faktura powinna zawierać: datę jej wystawienia; kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę; imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy; numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem.
W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTRA VAT”; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta rożni się od daty sprzedaży również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
Z powyższego wynika jednoznacznie, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m. in. nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy. Stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…). Kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.
U. z 2012 r. poz. 1382). Z treści § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.
W poz. 37 tego załącznika wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.
Aby zatem podatnik miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 37 załącznika, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki: zapłata za wykonane świadczenie w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika, z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła.
Z treści wniosku wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje Pan sprzedaży za pośrednictwem portali internetowych, opracowanych przez siebie aplikacji, np.: szablonów stron internetowych, elementów systemów zarządzania treścią, muzyki, efektów dźwiękowych i innych rodzajów treści w postaci cyfrowych plików komputerowych. Portale, z których pośrednictwa Pan korzysta, są prowadzone przez firmy zarejestrowane w krajach trzecich, tj. w Australii i Stanach Zjednoczonych Ameryki. Od należnego Panu wynagrodzenia portal pobiera prowizję z tytułu usług pośrednictwa. Portale nie kupują od Pana aplikacji, są tylko przedstawicielami upoważnionymi do sprzedaży w Pana imieniu.
Jako autor aplikacji bierze Pan odpowiedzialność za wszelkiego rodzaju ewentualne roszczenia dotyczące aplikacji (ich treści, zgodności z prawem itp.). Użytkownicy, którzy kupują produkty, nabywają jedynie licencję na ich używanie, uzyskują możliwość ściągnięcia danej aplikacji i korzystania z niej. Prawa autorskie pozostają Pana własnością. W każdej chwili może Pan sprawdzić swoje raporty sprzedaży, nie zawierają one jednak żadnych danych, pozwalających na identyfikację użytkowników, którzy dokonali poszczególnych zakupów. Raz w miesiącu kwota zgromadzona na wirtualnym koncie jest przeliczana na dolary i przelewana na Pana konto w systemie PayPal, a następnie na rachunek bankowy w kraju.
Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto zarejestrował się jako czynny podatnik VAT dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż czynności umożliwienia uzyskania użytkownikom dostępu i pobierania aplikacji (szablonów stron internetowych, elementów systemów zarządzania treścią, muzyki, efektów dźwiękowych i innych rodzajów treści w postaci cyfrowych plików komputerowych) stanowią usługi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.
Wobec faktu, że – jak wynika z treści wniosku – nie ma Pan możliwości jednoznacznej identyfikacji nabywcy, należy przyjąć, mając na względzie zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, iż miejscem świadczenia i opodatkowania usług umożliwienia uzyskania użytkownikom dostępu i pobierania aplikacji (szablonów stron internetowych, elementów systemów zarządzania treścią, muzyki, efektów dźwiękowych i innych rodzajów treści w postaci cyfrowych plików komputerowych), zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, jest terytorium kraju, w którym jako usługodawca posiada Pan siedzibę działalności gospodarczej, a więc Polska.
W sytuacji natomiast możliwości jednoznacznej identyfikacji nabywcy, którym jest podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium kraju, w którym siedzibę działalności gospodarczej ma nabywca usługi. Podobnie, gdy zidentyfikowanym użytkownikiem jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług – zgodnie z art. 28l pkt 10 ustawy – jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu.
Tym samym stanowisko w zakresie miejsca świadczonych usług należało uznać za nieprawidłowe.
Zgodzić natomiast należy się ze stanowiskiem, iż w przypadku, gdy w opisanym systemie płatności PayPal zapłatę z tytułu dokonywanych świadczeń otrzymuje Pan na rachunek bankowy, to w zakresie usług umożliwienia uzyskania użytkownikom końcowym dostępu i pobierania aplikacji, zarówno gdy nie ma Pan możliwości jednoznacznej identyfikacji nabywcy, jak i możliwość taką ma i jest nim osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub rolnik ryczałtowy – na podstawie zapisu § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 37 załącznika do rozporządzenia z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – może Pan korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej do dnia 31 grudnia 2014 r., pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków określonych w tym przepisie.
Dowodem dokumentującym ww. transakcje – wbrew Pana stanowisku - nie może być natomiast faktura VAT wystawiona na rzecz firm prowadzących portale internetowe z adnotacją „odwrotne obciążenie”, firmy te nie są bowiem nabywcami świadczonych przez Pana usług. Tym samym udzielenie odpowiedzi na pytanie czwarte stało się bezprzedmiotowe. Końcowo wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania usług, o których mowa we wniosku a także miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Pana usług pośrednictwa wykonywanych przez firmy prowadzące portale internetowe, nie przedstawił Pan bowiem stanowiska w tym zakresie i nie postawił pytania.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.