INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 25 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 9 lutego 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 9 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności wniesienia aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do spółki. We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina posiada mienie w postaci przepompowni wód deszczowych oraz sieci wodociągów i kanalizacji. Powyższe mienie zamierza wnieść w formie aportu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, którego jest udziałowcem. Przy budowie nie odliczała podatku VAT i nie czerpie z tego tytułu żadnych korzyści.
Ww. środki trwałe stanowią budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).
Przepompownie oraz sieci wodociągów i kanalizacji znajdują się w drodze gminnej ul. R., N., Ś., M., K., P. w …. Gmina zakończyła budowę i przyjęła do użytkowania: sieć wodno-kanalizacyjną ul. N.– 3 grudnia 1997 r., wodociąg ul. R. – 31 grudnia 1997 r., przyłącze kanalizacyjne ul. M. – 1 stycznia 1996 r., przepompownię ścieków ul. P. – 1 stycznia 1998 r., wodociąg ul. Ś. – 31 grudnia 1997 r., przepompownię wód deszczowych ul. R. – 31 grudnia 2010 r. Gmina nie świadczy za pomocą ww. środków trwałych odpłatnych usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, nie były i nie są przedmiotem ani najmu, ani dzierżawy. Ww. mienie nie było nieodpłatnie użytkowane przez inny podmiot.
Grunty pozostaną w zasobach Gminy – nie będą przedmiotem aportu. Przy budowie ww. środków trwałych Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż należy to do jej zadań własnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy wniesienie aportem do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji przepompowni oraz sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, wiąże się z odprowadzeniem podatku VAT? Jeśli tak, to jaką stawkę zastosować 23% czy 8%? Zdaniem Wnioskodawcy, aporty przepompowni oraz sieci wodociągowych i kanalizacyjnych nie będą podlegały opodatkowaniu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadaniem Gminy jest dostarczenie wody, kanalizacji, oczyszczanie ścieków komunalnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w ww. artykule, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością.
Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel. Wniesienie aportu rzeczowego skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do udokumentowania czynności za pomocą faktury, a także do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych aportem lub zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów. Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zawierają analogiczne zapisy. Zgodnie z art. 9 tego aktu, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Według art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W świetle powołanych unormowań, kryterium podziału stanowi zatem charakter wykonywanych przez organy władzy czynności, tj. czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają ww. podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu, ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. (art. 43 ust. 7a ustawy). Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wniesienie aportu rzeczowego w postaci przepompowni i sieci wodno-kanalizacyjnych do spółki, której Gmina jest udziałowcem, spełniać będzie definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.
Należy zauważyć, że wniesienie aportu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, będącego spółką prawa handlowego, wiąże się z podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki i w konsekwencji objęciem przez Gminę – jako udziałowca – udziałów w tym kapitale, co stanowi dla niej wynagrodzenie (odpłatność) za wniesiony aport rzeczowy. Zatem dokonując transakcji wniesienia aportem mienia, o którym mowa we wniosku, Gmina przeniesie na spółkę prawo do rozporządzania tym mieniem (towarami) jak właściciel i uzyska z tego tytułu wynagrodzenie.
Transakcja ta będzie stanowiła czynność cywilnoprawną, w związku z tym w tym zakresie – wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku – Gmina nie będzie działać na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Wobec powyższego stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe. Przechodząc do kwestii stawki podatku, która będzie obowiązywała dla przedmiotowej transakcji, należy w pierwszej kolejności rozpatrzyć możliwość zastosowania zwolnienia od podatku.
Uwzględniając treść przepisów, w których przewidziano zwolnienia od podatku przy zbyciu budynków i budowli należy stwierdzić, że transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa (aport) nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. We wniosku wskazano bowiem, że budowle (pompownie i sieci) nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy.
Wniesienie aportem przedmiotowego mienia będzie jednakże korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ przy budowie Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego a z wniosku nie wynika, aby ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowych budowli. Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.