INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W 2011 r. nabył Pan wraz ze swoim krewnym (kuzynem ojca) nieruchomość w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych (po 1/2 udziału). Nieruchomość oznaczona w ewidencji nr 169/13 została nabyta w celu budowy przez Pana i kuzyna 2 domów i zamieszkania w nich. Domy planowano wybudować w ciągu około 3-4 lat, w zależności od możliwości finansowych.
Nieruchomość ma powierzchnię 6.428 m2. Jest to zbyt dużo na budowę 2 domów. Dlatego grunt został podzielony na 5 działek i niezbędną drogę wewnętrzną. Planował Pan z kuzynem znieść współwłasność w taki sposób, aby jedną większą i jedną mniejszą działkę oraz 1/2 udziału w drodze przypisać sobie, natomiast 3 mniejsze i udział w drodze przydzielić jemu. Każdy 1 działkę, uzyskaną z tego wydzielenia, planował zabudować i zamieszkać na niej, a pozostałe przeznaczyć w przyszłości pod budowę dla zstępnych, ewentualnie dla rodziny. Podczas podziału, gdy geodeci wkopywali kamienie graniczne, w niektórych miejscach wybijała woda gruntowa.
W sąsiadującym z działką rowie podczas opadów jest wysoki poziom wody. Może to utrudnić lub uniemożliwić budowę. Ponadto 14 października 2011 r. został otwarty odcinek autostrady A1, którego trasa przebiega 200 m od tej nieruchomości. Po otwarciu tego odcinka autostrady, na terenie nieruchomości jest uciążliwy hałas od samochodów i ciężarówek poruszających się po niej. Ani Pan, ani kuzyn nie spodziewał się, że autostrada będzie tak uciążliwa. Tak głośne miejsce nie jest wymarzonym miejscem do budowy domu. Z powyższych powodów postanowił Pan z kuzynem zbyć w najbliższym czasie nieruchomość w całości. Nieruchomość nie jest uzbrojona, ani ogrodzona.
Wcześniej ani Pan, ani kuzyn nie sprzedawał nieruchomości. Pieniądze ze sprzedaży zamierza Pan przeznaczyć na zakup działki, na której będzie można się pobudować. Nieruchomość zamierza Pan z kuzynem sprzedać w całości (5 działek oraz droga wewnętrzna.) Wraz z kuzynem rozważa Pan sprzedaż działek pojedynczo, jeśli nie uda się sprzedać całej nieruchomości.
Przedmiotowa nieruchomość w postaci 6 działek (5 działek oraz droga wewnętrzna): nie jest zabudowana, ale może być przeznaczona pod budowę, nie ma na niej posadowionych żadnych budynków i budowli, nie dokonywano jej ulepszeń, nie zostały przyłączone żadne media, stanowi łąki i pastwiska, nie jest wykorzystywana w żadnej działalności, ani rolniczo, nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w studium uwarunkowań gminy tereny te leżą w obrębie terenów rolniczych, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy istnieje możliwość zabudowy nieruchomości 5 budynkami jednorodzinnymi, nie jest przedmiotem najmu i dzierżawy, nabyta aktem notarialnym z dnia 9 czerwca 2011 r., nie posiada Pan, ani kuzyn jakiegoś konkretnego planu jej sprzedaży, najlepiej byłoby sprzedać ją w całości i mieć „problem z głowy”, nie posiada Pan innych nieruchomości, kuzyn posiada tylko ogródek działkowy, ani Pan, ani kuzyn nie zamierza w nią inwestować i jej uzbrajać, oznaczenia użytków w ewidencji gruntów i budynków: Ł III, ŁIV, LVI, R VI, W. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż nieruchomości w całości jednorazowo lub pojedynczo będzie objęta podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi o przesłankach warunkujących zaistnienie działalności gospodarczej. Uważa Pan, że ani Pan, ani kuzyn nie powinien zostać obciążony podatkiem od towarów i usług w razie sprzedaży nieruchomości w całości lub osobno, gdyż działanie to nie będzie działalnością gospodarczą. Ponadto nie prowadzi działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości i okoliczności jej towarzyszące, tj. kupno i chęć przeznaczenia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a następnie rezygnacja ze względu na uciążliwe otoczenie wskazuje na to, że będzie to sprzedaż jednorazowa własnego majątku z powyższych przyczyn.
Nie jest to cel zarobkowy. Okoliczności nie wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkuje wystąpienie działalności gospodarczej. Zatem nie jest to działalność gospodarcza i podatek od towarów i usług nie może zostać naliczony. Jeżeli sprzedaż nastąpi oddzielnie każdej z działek, to będzie to sprzedaż jednej nieruchomości tylko w częściach i na podstawie kilku aktów notarialnych. Takiej czynności nie można nazwać częstotliwą, gdyż będzie to sprzedaż tej jednej nabytej nieruchomości. Warunkiem częstotliwego działania w takim przypadku byłoby kilkukrotne kupowanie i sprzedawanie nieruchomości.
W tym przypadku tylko transakcja sprzedaży będzie kilkukrotna, ale tylko ze względu na to, że nieruchomość była podzielona. Działanie takie nie było zamierzone i przygotowane, nie było nadkładów typu uzbrojenie w media. Sprzedaż majątku prywatnego nabytego w celu wykorzystania na własne potrzeby nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie ma wówczas znaczenia to, czy działka została sprzedana kilku, czy kilkunastu nabywcom. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał Pan wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 830/06).
Wskazał, że ETS uznał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Stwierdził, że warte podkreślenia jest tu słowo „profesjonalna”, a taka działalność jest prowadzona w jakiś zorganizowany sposób. W przypadku Pana nie było tego typu działań (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-230/94 między Renatę Ekler a Finanzamt Hamburg). Ponadto czynności nie będzie można uznać za ciągłej, gdyż po sprzedaniu tej nieruchomości ani Pan, ani kuzyn nie zamierza kupować i sprzedawać innych nieruchomości, a jedynie kupić nieruchomość pod budowę.
Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał fragment decyzji wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu w dniu 10 czerwca 2005 r. sygn. PP-B/406z-4/05/EM. Uważa Pan, że w świetle przedstawionego opisu sprawy, a także powołanych we wniosku przepisów wynika, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcje takie nie mogą być uznane za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym uważa Pan, że ani Pan, ani kuzyn nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Określając w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. czynności podlegające opodatkowaniu ustawodawca odszedł od czysto cywilistycznego pojęcia dostawy towarów jako przeniesienia własności towaru. Definiując w art. 15 ust. 1 ww. ustawy pojęcie podatnika, uwzględnił definicję zawartą w art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG) (Dz. U. UE L 145 ze zm.) [obecnie kwestia ta unormowana jest w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE L 347 ze zm.)], który stanowi, że „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Akapit 2 cyt. artykułu stanowi, że „działalność gospodarcza”, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 lit. b) cyt.
Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności (…) dostawy terenu budowlanego. Przez „teren budowlany” rozumie się każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania określonych zachowań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.
Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.
I tak, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku dostawy gruntów niezabudowanych opodatkowane są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczonymi pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe oznacza, że w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego gminy, funkcję tę przejmuje wydana decyzja.
Decyzja, jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 9 czerwca 2011 r. nabył Pan razem z kuzynem nieruchomość o pow. 6.428 m2, na której każdy z nich zamierza zbudować dom. Dla przedmiotowej nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy dla 5 budynków jednorodzinnych i drogi wewnętrznej.
Planował Pan znieść współwłasność w ten sposób, aby jedną większą i jedną mniejszą działkę oraz 1/2 udziału w drodze przypisać sobie, a 3 mniejsze i udział w drodze przydzielić krewnemu. Działkę przypadającą Panu zamierzał zabudować, a pozostałe przeznaczyć w przyszłości pod budowę dla zstępnych lub rodziny. Podczas podziału nieruchomości wybijała woda gruntowa i był wysoki poziom wody w czasie opadów, co mogło utrudnić lub uniemożliwić budowę. Ponadto 14 października 2011 r. został otwarty odcinek autostrady A1, którego trasa przebiega 200 m od nieruchomości.
Z powyższych powodów postanowił Pan z kuzynem zbyć nieruchomość w całości, jednak w przypadku niemożności jej zbycia rozważa sprzedaż działek pojedynczo. Wcześniej nie sprzedawał Pan nieruchomości. Środki uzyskane ze sprzedaży zamierza przeznaczyć na zakup działki, na której będzie mógł się pobudować. Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji stwierdzić należy, że z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby w związku z planowanym zbyciem gruntu, w całości bądź poszczególnych działek, działał Pan w charakterze handlowca.
Przeciwnie kierują Panem motywy osobiste, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego wskazał Pan, że grunt nabył w celu budowy domu i zamieszkania w nim, a w części dla zstępnych i rodziny, a zatem nie w celu dalszej odsprzedaży, czy w celach zarobkowych. Treść wniosku wskazuje, że nie wykorzystywał Pan nieruchomości w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Wcześniej nie dokonywał Pan dostawy nieruchomości. Nie wyklucza Pan także, iż jej zbycie może być dokonane jedną transakcją. Z opisu przedstawionego we wniosku nie wynika również, aby przedmiotową nieruchomość uzbrajał Pan w jakiekolwiek media.
W konsekwencji zbywając grunt w całości, bądź poszczególne działki, korzystać będzie Pan z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Zatem ww. czynności oznaczają działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług zastosowania nie mają.
Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe, w tym również ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) - że dostawa przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.
Jednocześnie zaznaczyć należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Pan, jako współwłaściciel zbywanych nieruchomości, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla drugiego współwłaściciela, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.
Końcowo informuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, a załączone do wniosku kserokopie dokumentów nie były przedmiotem merytorycznej analizy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.