INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniach 14 i 25 maja 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia składników majątku w formie aportów do spółek jawnych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 lutego 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 14 i 25 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia składników majątku w formie aportów do spółek jawnych. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Prowadzi Pani pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na: zawodowym wynajmowaniu lokali, znajdujących się w dwu budynkach, których jest Pani współwłaścicielem i w posiadanej części stanowiących środki trwałe oraz wykonywaniu usług medycznych – jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Pracownia RTG, zwolnione od podatku. Z racji zawodowego wykonywania usług najmu jest Pani przedsiębiorcą i posiada w związku z tym przedsiębiorstwo, gdyż każdy przedsiębiorca posiada przedsiębiorstwo. Zarówno Pani, jak i drugi współwłaściciel wynajmując lokale w ww. budynkach obciążają najemców wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem (każdy na tę samą kwotę).
Faktury wystawiane są z oddzielną numeracją w odniesieniu do jednego budynku i pracowni RTG oraz oddzielną numeracją w odniesieniu do drugiego budynku. W swoich księgach rachunkowych prowadzi Pani oddzielne konta do księgowania przychodów i kosztów dla każdego z tych poszczególnych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Zamierza Pani wykonać następujące posunięcia handlowe: wnieść aportem do istniejącej spółki jawnej (zwanej dalej SJ1) udział we własności pierwszego z wymienionych budynków (wraz z jego wyposażeniem) oraz pracownię RTG (w zakresie znajdującego się tam wyposażenia – aparatury, gdyż lokal służący tej działalności jest przez Panią wynajmowany).
Współwłasność ww. budynku nabyła Pani bez podatku, jako towar używany w rozumieniu przepisów ustawy. Wniesienie ww. składników majątku do SJ1 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących wnoszonego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ1). Ponadto na SJ1 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ1 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku i pracowni RTG.
SJ1 przejmie również prawa wynikające z umowy najmu lokalu, w którym znajduje się pracownia RTG, tzn. spółka ta stanie się w miejsce Pani najemcą tego lokalu. Wniesione do SJ1 składniki majątku służyć będą zarówno wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, jak i czynnościom zwolnionym (w zakresie dotyczącym pracowni RTG). po dokonaniu wyżej opisanej operacji, zamierza Pani wnieść do kolejnej spółki jawnej (zwanej dalej SJ2) pozostały majątek firmy, tj. udział we własności innego budynku wraz z jego wyposażeniem. Budynek ten został pobudowany i odliczała Pani przy jego budowie podatek naliczony.
Wniesienie tego majątku do SJ2 wiązać się będzie z sukcesją generalną praw i obowiązków (strony umów zawartych z Panią - dotyczących tego majątku - staną się automatycznie stronami umów z SJ2). Ponadto na SJ2 przejdą wszystkie umowy zawarte z dostawcami mediów, itd. Tak więc SJ2 przejmie wszystkie prawa i obowiązki, które posiadała Pani w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w zakresie obejmującym działalność ww. budynku. Dotyczy to także zobowiązań wynikających z kredytu zaciągniętego na budowę przedmiotowego budynku (innych zobowiązań Pani nie posiada). Wniesiony do SJ2 majątek służyć będzie tylko i wyłącznie wykonywanym przez tę spółkę czynnościom opodatkowanym.
Wskazała Pani, że ww. składniki majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.
Ich wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne polega na tym, że: jest oddzielna lokalizacja miejsc położenia składników majątku, które mają być wniesione aportem do spółek jawnych, stosowana jest oddzielna numeracja wystawianych faktur w 3 miejscach prowadzenia działalności, dla każdego z miejsc prowadzenia działalności prowadzona jest oddzielna księga przychodów i rozchodów, ewidencja środków trwałych, wyposażenia, ewidencja zakupu i sprzedaży VAT, dla każdego z miejsc prowadzenia działalności istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów (prowadzone są oddzielne segregatory z dokumentacją), każde z tych miejsc służy realizacji określonych zadań gospodarczych, dla których istnieje.
Wobec powyższego jest możliwe i istnieje wyodrębnienie uzyskiwanego obrotu, ponoszonych kosztów, należności i zobowiązań dotyczących obydwu budynków i pracowni RTG. W związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej (w zakresie najmu) dokonywała Pani odliczenia podatku naliczonego: w odniesieniu do budynku nabytego jako towar używany – w zakresie nabycia towarów i usług stanowiących tzw. koszty pozostałe, w odniesieniu do budynku wybudowanego – w zakresie nabycia towarów i usług w związku z budową oraz stanowiących tzw. koszty pozostałe. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy wniesienie aportem składników majątku, opisanych w stanie faktycznym, do SJ1 podlega opodatkowaniu?
Czy wniesienie aportem składnika majątku, opisanego w stanie faktycznym, do SJ2 podlega opodatkowaniu? Zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie ma art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), który wyłącza z opodatkowania transakcję wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W pojęciu „zbycia" wskazanym w tym artykule mieści się również aport. W wyniku wniesienia przez Panią części majątku aportem do SJ (podobnie jak przy sprzedaży), przedmiot tej czynności, zmienia właściciela (w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości będzie wpisana SJ1).
Dlatego będzie to zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W Pani przekonaniu, gdyby nawet uznać, że zbycie nie będzie dotyczyło zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co byłoby błędne), to i tak nie będzie od tej czynności należnego podatku. Taka transakcja korzystałaby ze zwolnienia na podstawie dwu powołanych przez Panią przepisów ustawy: art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (zwolnienie dotyczyłoby wyposażenia pracowni RTG). Uważa Pani, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ma zastosowanie w Pani przypadku, ponieważ nie zajdzie żaden ze wskazanych w nim wyjątków, które skutkują opodatkowaniem.
Nie będzie tutaj: zbycia w ramach pierwszego zasiedlania (będzie to już kolejna transakcja dotycząca zbycia nieruchomości, a jednocześnie nie zajdzie przypadek pierwszego zasiedlenia nieruchomości po ulepszeniu, które wynosi co najmniej 30% wartości początkowej, ponieważ ulepszeń nie było w ogóle), nie będzie to zbycie budynku przed pierwszym zasiedleniem, od pierwszego zasiedlenia budynku minęły 2 lata (minęły wręcz dziesiątki lat).
Z kolei zwolnienie od podatku przy wniesieniu do SJ1 składników pracowni RTG byłoby oczywiste, ponieważ będą to towary używane, a przy ich zakupie nie miała Pani prawa do odliczenia podatku naliczonego (zakupy te służyły sprzedaży zwolnionej – wykonywaniu usług medycznych). Pani zdaniem również wniesienie pozostałego majątku (po uprzednim wniesieniu do SJ1 części budynku oraz pracowni RTG), tj. udziału we własności drugiego budynku do SJ2 nie będzie opodatkowane, ponieważ będzie to aport przedsiębiorstwa.
Skoro po wniesieniu składników majątku do SJ1 jedynym Pani majątkiem, jako przedsiębiorcy, będzie ww. udział w drugim budynku wraz za wyposażeniem, to będzie on przedsiębiorstwem (będzie to 100% majątku Pani przedsiębiorstwa). Taki wniosek wynika wprost z definicji przedsiębiorcy zawartej w art. 4 ust. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. z 2007 r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), oraz z art. 431 Kodeksu Cywilnego. Dlatego czynność wniesienia przez Stronę do SJ2 pozostałego majątku będzie, z punktu widzenia prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, rozporządzeniem całością majątku firmowego, czyli przedsiębiorstwem.
Jedyną kwestią w tej sprawie jest zbadanie, czy pozostały Pani majątek (udział w drugim budynku z wyposażeniem) będzie stanowić przedsiębiorstwo w sensie prawnym. Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało ujęte w ustawie o podatku od towarów i usług, dlatego też przy zdefiniowaniu tego pojęcia należy posłużyć się ustawą dnia 18 maja 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a konkretnie cytowanym przez Panią art. 551 tego Kodeksu. Uważa Pani, że analiza składników, które zamierza wnieść aportem do SJ2, pozwala stwierdzić, iż stanowią one przedsiębiorstwo.
Decydujące znaczenie ma tu kryterium funkcjonalne, zgodnie, z którym dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie podstawowych jego składników oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, przy jednoczesnym pozbawieniu zbywcy przedsiębiorstwa tych możliwości. W odniesieniu do ww. sytuacji oznacza to, że konieczne jest przeniesienie do SJ2 wszystkich elementów przedsiębiorstwa, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.
W opisanym przypadku wniesione przez Panią składniki spowodują możliwość automatycznego prowadzenia działalności gospodarczej – w prowadzonym dotychczas przez Panią zakresie – w SJ2 i pozbawią jednocześnie Panią takiej możliwości. Reasumując stwierdziła Pani, że wniesienie do SJ2 pozostałego Jej – po uprzednim aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – udziału we własności budynku wraz z wyposażeniem, będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa i nie będzie podlegać opodatkowaniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, a także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pani wnieść aportem do spółki jawnej SJ1 część majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej: udział we własności budynku wraz z wyposażeniem oraz pracownię RTG.
Następnie pozostały majątek tj. udział we własności drugiego budynku wraz z wyposażeniem zamierza Pani wnieść aportem do innej spółki jawnej SJ2. Wskazała Pani, że w obydwu przypadkach z aportami wiązać się będzie sukcesja generalna praw i obowiązków – strony umów zawartych z Panią staną się automatycznie stronami umów ze spółkami jawnymi.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz fakt, iż wniesienie przez Panią aportu do spółki jawnej SJ1 będzie dotyczyło zorganizowanych części przedsiębiorstwa – co rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-167a/10/AP – należy stwierdzić, że informacje wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują, iż wnoszony do spółki jawnej SJ2 zespół pozostałych składników majątku, będzie spełniał przesłanki do uznania go za przedsiębiorstwo, o którym mowa w powołanym art. 551 Kodeksu cywilnego.
Wobec powyższego, stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w obydwu przypadkach transakcje wniesienia majątku w formie aportu nie będą objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Należy jednak zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w powołanych wcześniej przepisach Kodeksu cywilnego.
Jednocześnie wskazuje się, że rozstrzygnięcia kwestii obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z ww. aportami zawarto w odrębnej interpretacji nr ITPP2/443-167c/10/AP. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.