INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 1 grudnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 20 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Przedsiębiorców w dniu 24 kwietnia 2006 r. na podstawie aktu notarialnego.
Jednym udziałowcem była spółka S. W 2007 r. udziały większościowe w spółce objęła spółka szwedzka F. Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność usługowa: prowadzenie hoteli i restauracji. W celu wykonywania swojej działalności posiadała nieruchomości, tj. działki nr: 228/31 i 228/38 wraz z budynkami. Na powyższych działkach była prowadzona działalność gospodarcza, która jest ściśle związana z posiadaniem budynków stanowiących część składową nieruchomości. Do dnia dzisiejszego Spółka podpisała kilkanaście umów ze spółką R. dotyczących sprzedaży swojego majątku. W dniu 4 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła jako aport do spółki R. wszystkie powyższe nieruchomości.
Wraz z własnością nieruchomości zostały przeniesione także budynki stanowiące część składową nieruchomości, w tym nieruchomość na której była prowadzona działalność gospodarcza Spółki. Po przeniesieniu własności nieruchomości zostały przepisane na spółkę R. wszystkie umowy potrzebne do korzystania z nieruchomości, tj. umowa na dostarczenie energii elektrycznej, wody itp. Powyższe umowy są ściśle związane z posiadaniem nieruchomości, które wcześniej zostały wniesione aportem do R. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, tylko współpracowała z osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia.
Po wniesieniu powyższych nieruchomości do R. zostały rozwiązane umowy i osoby współpracujące ze Spółką zostały zatrudnione w R. Po zbyciu nieruchomości oraz rozwiązaniu wszelkich umów Spółka nie posiada: prawa własności nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń ani materiałów, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, praw z papierów wartościowych, koncesji, licencji i zezwoleń, patentów i innych praw własności przemysłowej, majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych, tajemnicy przedsiębiorstwa.
W związku z przeniesieniem własności nieruchomości jako aport do spółki R., Spółka de facto nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem budynki, na których była wykonywana działalność usługowa: hotelarstwo i gastronomia, zostały wniesione wraz z budynkami jako aport.
Zdaniem Spółki, przedmiotem aportu oraz innych umów cywilnoprawnych było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.c. W związku z powyższym w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych opisanych we wniosku, wniesionych aportem oraz innymi umowami cywilnoprawnymi będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie się to wiązało z niestowaniem ustawy, czyli na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy wynikający z ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, aport opisanego zespołu składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 6 ust. 1 ustawy Spółka wskazała, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została wyjaśniona w art. 2 pkt 27e ustawy, natomiast nie występuje definicja przedsiębiorstwa, dlatego też winno się stosować uregulowania zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
Zgodnie z regulacją art. 551 K.c., przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym.
Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. JSNKr 1189/99). Spółka podkreśliła, że w skład aportu oraz innych umów cywilnoprawnych weszły takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności związanej z hotelarstwem i restauracjami.
Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi, w ocenie Spółki do wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej, to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu oraz innych umów cywilnoprawnych stracą one charakter przedsiębiorstwa.
Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Fakt, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności usługowej w zakresie hoteli i restauracji, oraz że nie zostały one wyłączone z przedmiotowego aportu i umów cywilnoprawnych wskazuje, iż przedmiotem powyższych czynności jest przedsiębiorstwo.
W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot na którego zostały przeniesione powyższe składniki przedsiębiorstwa, jest kontynuatorem działalności gospodarczej (działalności usługowej w zakresie hoteli i restauracji) prowadzonej wcześniej przez Spółkę. Zespół tych składników, stanowiących wcześniej przedsiębiorstwo wykorzystywane przez Spółkę do działalności hotelarskiej i restauracyjnej, po wniesieniu do innej spółki, posiada pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy podjęcie działalności gospodarczej.
W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci nieruchomości oraz na podstawie umów cywilnoprawnych wniesienia innych składników majątkowych służących realizacji działalności gospodarczej w zakresie hotelarstwa i gastronomii, warunek ten został spełniony, ponieważ po zawarciu szeregu umów oraz wniesieniu aportu Spółka nie jest w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie dokonane transakcje można uznać za zbycie przedsiębiorstwa. Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych.
Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są nawet sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo, przykładowo pismo Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 września 2004 r. nr PP/005w-558/04IMBA.
Spółka nie prowadzi w chwili obecnej żadnej działalności gospodarczej, tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonej działalności, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki z o.o. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki z o.o. oraz czynności na podstawie innych umów cywilnoprawnych, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. a tym samym stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności.
Do czynności tych – z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”.
Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia, wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości ; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 552 ww. ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów.
Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. Wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.
Z treści wniosku wynika, iż Spółka w związku z działalnością w zakresie prowadzenia hoteli i restauracji posiadała nieruchomości, tj. działki nr: 228/31 i 228/38 wraz z budynkami. Do dnia dzisiejszego podpisała kilkanaście umów ze spółką R. dotyczących sprzedaży swojego majątku. W dniu 4 kwietnia 2011 r. Spółka wniosła jako aport do spółki R. wszystkie powyższe nieruchomości. Wraz z własnością nieruchomości zostały przeniesione także budynki stanowiące część składową nieruchomości, w tym nieruchomość na której była prowadzona działalność gospodarcza Spółki.
Po przeniesieniu własności nieruchomości zostały przepisane na spółkę R. wszystkie umowy potrzebne do korzystania z nieruchomości, tj. umowa na dostarczenie energii elektrycznej, wody itp. Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, tylko współpracowała z osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia. Po wniesieniu powyższych nieruchomości do R. zostały rozwiązane umowy i osoby współpracujące ze Spółką zostały zatrudnione w R. W związku z przeniesieniem własności nieruchomości jako aport Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, bowiem budynki, na których była wykonywana działalność usługowa: hotelarstwo i gastronomia, zostały zbyte.
Zdaniem Spółki, przedmiotem aportu oraz innych umów cywilnoprawnych było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Należy zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że jeśli warunki wynikające z przepisu art. 551 i art. 552 ustawy Kodeks cywilny zostały spełnione, czynność wniesienia aportem oraz innymi umowami cywilnoprawnymi składników majątkowych i niemajątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do spółki z o.o., nosiła znamiona zbycia przedsiębiorstwa, do której zastosowanie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.
Końcowo wskazać należy, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy przekazywane w ramach tej czynności składniki majątkowe wypełniają definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu przytoczonych wcześniej przepisów Kodeksu cywilnego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.