INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 8 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 8 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości.
We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny. Jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. W grudniu 2013 r. dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości: nieruchomości składającej się z trzech działek: zabudowanej jednym budynkiem (jedną bryłą), w którym znajduje się sala widowiskowa i pomieszczenia gospodarcze (działki nr 230/2 i 230/5, niezabudowanej, sklasyfikowanej w ewidencji gruntów jako grunty orne, brak w Gminie planu zagospodarowania przestrzennego, dla działki nie wydawano decyzji o warunkach zabudowy, ani o zagospodarowaniu terenu (działka nr 231/1).
Nieruchomość została nabyta w 2006 r. Sprzedawca wystawił fakturę VAT - sprzedaż zwolniona (kwota 67.767 zł.). Budynek nie został wpisany do ewidencji środków trwałych, nie rozpoczęto amortyzacji. Nakłady inwestycyjne od zakupu do dnia 22 czerwca 2009 r. (po tej dacie nie dokonywano zakupów) wyniosły 52.542,10 zł netto, VAT był odliczany, nieruchomości składającej się działki gruntu o nr 230/3 zabudowanej budynkiem delikatesów. Nieruchomość została zakupiona w 2001 r. za kwotę 70.000 zł, w tym grunt 16.000 zł, bez podatku od towarów i usług (zwolniona). Nakłady inwestycyjne poczynione w 2002 r. (rozbudowa) wyniosły 386.505,08 zł netto, VAT był odliczany.
Budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych w lutym 2003 r., od 1 grudnia 2003 r. nastąpiło zwiększenie wartości o kwotę 18.000,40 zł netto, VAT był odliczany. W budynku delikatesów pojedyncze pomieszczenia były wynajmowane począwszy od 2003 r. do dnia sprzedaży. Sprzedaż została dokonana na rzecz podmiotu będącego czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług należy potraktować tę transakcję? Czy jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też zwolniona?
Czy prawidłowo w stosunku do sprzedaży niezabudowanej działki gruntu nr 231/1 oraz zabudowanej działki o nr 230/3 zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług, zaś sprzedaż zabudowanych działek gruntu o nr 230/2 i 230/5 opodatkowano tym podatkiem? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż niezabudowanej działki gruntu o nr 231/1 jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów budowlanych innych niż tereny zabudowane.
Terenem zabudowanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy). W przedmiotowej sprawie, wobec braku takich aktów i dokumentów, dostawa działki jest zwolniona od podatku. Sprzedaż zabudowanych działek gruntu: a. Działka o nr 230/3 jest zwolniona od podatku od towarów i usług. O opodatkowaniu, czy też zwolnieniu decyduje tu kwestia posadowionego na niej budynku.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich część poza dwoma wyjątkami. Pierwszy wyjątek to sytuacja, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, drugi występuje, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
Za pierwsze zasiedlenie należy uważać oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (art. 2 pkt 14 ustawy). Pojęcia pierwszego zasiedlenia nie można w żaden sposób utożsamiać z faktycznym rozpoczęciem użytkowania danego budynku, tym bardziej użytkowania w myśl przepisów o podatku dochodowym.
Pierwsze zasiedlenie to pierwsza czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (sprzedaż, oddanie w najem, dzierżawę, leasing) po wybudowaniu budynku lub jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. W przedmiotowym budynku prowadzony był przez podatnika sklep delikatesy, budynek nie był wydzierżawiany, ani najmowany (wynajmowane były, co prawda, lokale w tym budynku, ale nie budynek jako całość). Sprzedany został cały budynek, nie jego poszczególne części, czy znajdujące się w nim lokale.
Tak więc, z opisanego zwolnienia nie można skorzystać, gdyż dostawa tego budynku miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia.
Jednakże, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a w związku z art. 43 ust. 7a ustaw, w takim przypadku dostawa i tak korzysta ze zwolnienia, ponieważ: przy nabyciu budynku nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego (budynek był nabyty jako zwolniony od podatku), poniósł Pan wprawdzie wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego (korzystał z niego) i były one wyższe niż 30% jego wartości początkowej, jednak budynek ten w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych (sprzedaż towarów w sklepie) więcej niż 5 lat.
Reasumując, sprzedaż przedmiotowej działki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. b. Działki o nr 230/2 i 230/5 są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Aktualne są w tym przypadku tezy dotyczące działki o nr 230/3 w zakresie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Pomimo tego, że „budynki” zostały nabyte w 2006 r., ich sprzedaż nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.
W związku z tym, że nie służyły one wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nie są wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie była w nich „fizycznie prowadzona żadna działalność), a wydatki na ich ulepszenie, od których odliczono podatek naliczony przekroczyły 30% ich wartości, nie można zastosować zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Z uwagi na fakt, że złożony wniosek dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w 2013 r., uzasadnienia prawnego oceny przedstawionego stanowiska dokonano na podstawie przepisów obowiązujących w tym okresie. Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 - wynosi 23%. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług.
Według art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane - na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.
Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt (jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie określił, że przez „pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części (...)”. Natomiast w przypadku wydania budynku do użytkowania np. w ramach umowy najmu tylko w części, wówczas jedynie w odniesieniu do tej części budynku można mówić o jego pierwszym zasiedleniu.
Powyższe stanowisko jest zgodne z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1605/10 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1228/11. Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy; planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części; adres budynku, budowli lub ich części.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, że, co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione.
W sytuacji zatem, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarowi usług. W grudniu 2013 r. dokonał sprzedaży dwóch nieruchomości.
Pierwsza nieruchomość, zabudowana była jednym budynkiem (jedną bryłą) sali widowiskowej i pomieszczeniami gospodarczymi (działki nr 230/2 i 230/5) oraz niezabudowana (działka nr 231/1) sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako grunty orne, w Gminie nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, nie wydano także dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w 2006 r. w kwocie 67.767,00 zł, jako zwolniona od podatku.
Budynek nie został wpisany do ewidencji środków trwałych, nie rozpoczęto amortyzacji, nakłady inwestycyjne od zakupu do dnia 22 czerwca 2009 r. (po tej dacie nie dokonywano zakupów) wyniosły 52.542,10 zł netto, VAT był odliczany. Druga nieruchomość, zabudowana była budynkiem delikatesów (działka nr 230/3). Nieruchomość ta została zakupiona w 2001 r. za kwotę 70.000 zł (w tym grunt 16.000 zł), jako zwolniona od podatku. Nakłady inwestycyjne poczynione w 2002 r. wyniosły 386.505,08 zł netto, VAT był odliczany. Budynek został wpisany do ewidencji środków trwałych w lutym 2003 r., od 1 grudnia 2003 r. nastąpiło zwiększenie wartości o kwotę 18.000,40 zł netto, VAT był odliczany.
W budynku tym pojedyncze pomieszczenia są wynajmowane począwszy od 2003 r. do dnia sprzedaży. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż: Działki niezabudowanej (nr 231/1) podlegała – jak słusznie wskazano we wniosku – zwolnieniu od podatku, gdyż nie stanowiła terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Budynku, w którym znajdowała się sala widowiskowa i pomieszczenia gospodarcze (działki nr 230/2 i 230/5), podlegała – zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku - opodatkowaniu 23% stawką podatku.
Przedmiotowa dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, ponieważ dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy po poniesieniu nakładów inwestycyjnych przekraczających 30% tego budynku, a treść wniosku nie wskazuje, żeby budynek po ulepszeniu był wykorzystywany przez okres 5 lat do czynności opodatkowanych. Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy – również zbycie gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku.
Budynku znajdującego się na działce nr 230/3: w części, w której był przedmiotem najmu (lokale), podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a nie - jak wskazał Pan we wniosku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nastąpiła po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (najem od 2003 r.) i po upływie 2 lat od tego zasiedlenia, w pozostałej części nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ale korzystała – jak słusznie wskazano we wniosku - ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w chwili nabycia nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a budynek, po ulepszeniu przekraczającym 30% jego wartości początkowej, wykorzystywany był do czynności opodatkowanych przez okres ponad 5 lat.
W efekcie - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy - dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ten budynek, również podlegała zwolnieniu od podatku. Wobec powyższego tut. organ podatkowy, oceniając stanowisko całościowo, uznał je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.