INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku do świadczonych usług szkoleniowych. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny. Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.
Do podstawowych czynności wchodzących w zakres prowadzonej działalności należą czynności związane ze szkoleniem o nr: PKD 85.59.B - „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, PKD 80.42.B - „kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej nie sklasyfikowane” Nie posiada Pan statusu jednostki oświatowej, ani akredytacji Ministerstwa Edukacji Narodowej do prowadzenia konkretnych szkoleń. Działalność prowadzi Pan na podstawie wpisu do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy.
Szkolenia prowadzone są na zasadach określonych w odrębnych przepisach, a w szczególności w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Szkolenia finansowane są w ramach projektów EFS. Szkolenie kończy się wydaniem zaświadczenia na podstawie § 6 ww. rozporządzenia.
Na potrzeby przeprowadzanych szkoleń, zgodnie z programem i zamówieniem Pana firma udostępnia salę szkoleniową, dostarcza materiały szkoleniowe, zapewnia fachową kadrę wykładowców, prowadzi dziennik zajęć, pokrywa koszty noclegów oraz catering dla uczestników. Po zakończonym kursie i pozytywnie zdanym egzaminie każdy uczestnik otrzymuje zaświadczenie stwierdzające ukończenie kursu. Znaczna część przeprowadzanych szkoleń finansowana jest w całości lub w 70% z budżetu Unii Eurpejskiej. W takim przypadku staje się Pan beneficjentem środków unijnych na podstawie zawartej umowy o dofinansowanie przeprowadzenia przyszłego szkolenia.
Zapytanie o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczy następującej sytuacji: Pana firma w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w Priorytecie VII, w Poddziałaniu 7.2.1 „…” realizuje projekt „….".
Projekt realizowany będzie w partnerstwie z Polskim Związkiem Niewidomych w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Głównym celem projektu jest aktywizacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych poprzez nabycie kompetencji społecznych i informatycznych potwierdzonych międzynarodową Certyfikacją CompTIA, która jest potwierdzeniem wiedzy informatycznej na podstawowym poziomie profesjonalnym oraz Microsoft Certified Professional (MCP), który jest uznawanym na całym świecie certyfikatem przysługującym specjalistom, posiadającym praktyczne umiejętności potrzebne do skutecznego wykorzystania produktów oraz technologii Microsoft w firmie, przez osoby z dysfunkcją wzroku.
W tym celu beneficjenci ostateczni (osoby niepełnosprawne) będą uczestniczyć w indywidualnym doradztwie psychologicznym i zawodowym oraz w profesjonalnych, autoryzowanych szkoleniach informatycznych. Nabywcami (odbiorcami) ww. usług są osoby fizyczne, będące beneficjentami ostatecznymi. Uczestnicy szkolenia otrzymają stypendia wyliczone według ilości stawek dziennych, materiały szkoleniowe, posiłki oraz pomoc indywidualnych asystentów (przyprowadzanie na zajęcia i odprowadzanie uczestników do miejsca pobytu). Dla osób spoza miasta sfinansowane będą koszty noclegów. Wszystkie wydatki ujęte są w budżecie projektu i realizowane będą w trakcie trwania szkolenia.
W ramach crossfinancingu zostanie zakupiony laptop z oprogramowaniem niezbędnym do zarządzanie projektem. Zajęcia będą odbywały się w grupach, dla każdej z nich zostaną zakupione specjalne monitory 24”. Szkolenia będą prowadzone przez certyfikowanych trenerów informatyki przy współudziale tyflopedagogów. Osoby te oraz zatrudniony psycholog i doradca zawodowy otrzymają wynagrodzenie na podstawie umowy cywilnoprawnej lub faktury wystawionej przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Otrzymane przez Pana środki publiczne mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, ponieważ świadczona usługa jest nieodpłatna dla uczestników.
Beneficjenci ostateczni usług nie wnoszą żadnych środków finansowych z tytułu korzystania z tych usług. Wykonanie usługi szkoleniowej udokumentowane jest w sposób następujący: podpisanie umowy bezpośrednio z beneficjentem, uczestnik szkolenia podpisuje listę obecności, szkolenie prowadzą wykładowcy ściśle według dziennika szkoleń, po ukończeniu kursu każdy uczestnik otrzymuje autoryzowany certyfikat ukończenia szkolenia wg wzoru COMPTIA. Po zakończeniu każdego kwartału sporządzany jest wniosek o płatność wg ściśle określonych wzorów POKL. Wniosek adresowany jest do instytucji pośredniczącej tj. Urzędu Marszałkowskiego.
Po zatwierdzeniu dokumentacji sprawozdawczej przez Urząd Marszałkowski na rachunek bankowy wpływają należne środki pieniężne. Przyznane środki odpowiadają rzeczowym i merytorycznym wydatkom ściśle określonym w zatwierdzonym wniosku. Integralną częścią projektu jest złożone oświadczenie o kwalifikalności podatku od towarów i usług, tj. zobowiązanie do odzyskania części tego podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wyżej opisane usługi szkoleniowe, w całości sfinansowane ze środków publicznych, zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?
Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone w ramach opisanego wyżej projektu w całości sfinansowane ze środków publicznych (unijnych) są zwolnione od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami, świadczone usługi szkoleniowe odpowiadają definicji usług podlegających zwolnieniu od podatku, ponieważ: art . 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 (Dz. Urz.
UE L nr 77/1) wskazuje, że zwolnieniem objęte są usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem (w naszym przypadku zawód informatyka) oraz nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, ponieważ realizowane jest na podstawie ww. rozporządzenia z 3 lutego 2006 r. w zakresie prowadzenia dokumentacji, dzienników, zaświadczeń itp., w całości sfinansowane są ze środków publicznych. W związku z powyższym do całości przedmiotowej usługi znajduje zastosowanie ww. zwolnienia od podatku od towarów usług.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
Zgodnie z brzmieniem ust. 17 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy). Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem - zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).
Ww. regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”.
Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”. W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„ (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Ponadto należy zaznaczyć, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 77/1).
Ww. akt, jako rozporządzenie, wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio [art . 288 zd. drugie wersji skonsolidowanej Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tzw. Traktat z Lizbony) z dnia 9 maja 2008 r. (Dz. U. UE.C Nr 115, str. 47)]. Oznacza to, iż z dniem 1 lipca 2011 r. przepisy tego rozporządzenia stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Polski, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.
Analiza wskazanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku, np. finansowanie ich ze środków publicznych w co najmniej 70%. Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe” i „przekwalifikowanie zawodowe”, wobec tego należy odwołać się do regulacji prawa unijnego. Przepis art. 44 ww. rozporządzenia Rady bezpośrednio wskazuje co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.
W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.
U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są: dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych; przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
Ze złożonego wniosku wynika, że Pana firma realizuje projekt pn. „Informatyk - zawód bez barier". Głównym jego celem jest aktywizacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych poprzez nabycie kompetencji społecznych i informatycznych. W tym celu beneficjenci ostateczni (osoby niepełnosprawne) będą uczestniczyć w indywidualnym doradztwie psychologicznym i zawodowym oraz w profesjonalnych, autoryzowanych szkoleniach informatycznych. Nabywcami (odbiorcami) ww. usług są osoby fizyczne, będące beneficjentami ostatecznymi.
Otrzymane przez Pana środki publiczne (świadczenie przedmiotowych usług jest w całości sfinansowane jest z takich środków) mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług ponieważ są one nieodpłatne dla uczestników. Beneficjenci ostateczni usług nie wnoszą żadnych środków finansowych z tytułu korzystania z tych usług. Wykonanie usługi szkoleniowej udokumentowane jest w sposób następujący: podpisanie umowy bezpośrednio z beneficjentem, uczestnik szkolenia podpisuje listę obecności, szkolenie prowadzą wykładowcy ściśle według dziennika szkoleń, po ukończeniu kursu każdy uczestnik otrzymuje autoryzowany certyfikat ukończenia szkolenia wg wzoru COMPTIA.
Po zakończeniu każdego kwartału sporządzany jest wniosek o płatność wg ściśle określonych wzorów POKL. Wniosek adresowany jest do instytucji pośredniczącej tj. Urzędu Marszałkowskiego. Po zatwierdzeniu dokumentacji sprawozdawczej przez Urząd Marszałkowski na rachunek bankowy wpływają należne środki pieniężne. Przyznane środki odpowiadają rzeczowym i merytorycznym wydatkom ściśle określonym w zatwierdzonym wniosku. Na tym tle powziął Pan wątpliwość dotyczącą zastosowania do ww. usług zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
Uwzględniając przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż do ww. usług nie będzie mieć zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż firma Pana nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Treść wniosku wskazuje jednak, że przeprowadzane przez Pana szkolenia będą stanowić usługi w zakresie kształcenia zawodowego.
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że uzyskał Pan środki publiczne (100% dotacje) mające - jak Pan wskazał - bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, usługi te będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Jednak mimo tego, że prawidłowo zakwalifikował Pan ww. usługi do zwolnienia od podatku, podstawą tego zwolnienia nie będzie – wbrew Pana poglądowi - art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, ani § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Z wniosku bowiem nie wynika, aby opisane w nim usługi były prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Ponadto otrzymał Pan 100% dofinansowanie, co wyklucza zastosowanie regulacji z ww. rozporządzenia. W związku z tym oceniając stanowisko Pana całościowo należało uznać je za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.