INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 maja 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki komunalnej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 17 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia od opodatkowania wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki komunalnej. W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Gmina jest jedynym właścicielem dwóch komunalnych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, tj.: „Z.” spółka z o.o. oraz „W.” spółka z o.o., działających od 2003 r. „Z.” realizuje w imieniu Gminy zadanie własne gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w energię cieplną (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Podstawowym przedmiotem działalności „Z.” jest wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.z).
Ze względu na pogarszającą się sytuację ekonomiczną spółki, właściciel, tj. Gmina, zamierza ją rozwiązać, a majątek likwidacyjny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnieść aportem do „W.” spółka z o.o., w celu kontynuowania realizacji zadania własnego.
Gmina rozważa również objęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów spółki i następnie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do „W.” spółka z o.o. W momencie wniesienia aportem majątku likwidacyjnego będzie on stanowił wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym część przedsiębiorstwa i obejmował następujące składniki majątku: nieruchomości pozostałe po likwidacji spółki, aktywa trwałe w postaci urządzeń kotłowni takich jak: kotły, piece, sieci ciepłownicze, służące realizacji zadań związanych z produkcją i dostawą energii cieplnej, wartości niematerialne i prawne oraz wyposażenie służące do wykonywania zadań takie jak sprzęt komputerowy wraz z oprogramowaniem, infrastruktura biurowa (meble, drukarki), własne zasoby finansowe, które są zdeponowane na rachunku bankowym, zapasy aktywów obrotowych, zobowiązania wobec pracowników spółki, prawa i zobowiązania oraz należności wynikające z umów dostawy ciepła, prawa i zobowiązania wynikające z umów o dostawę mediów, dokumentacja rozliczeń finansowych związanych z funkcjonowaniem spółki, pracowników administracyjnych i obsługi technicznej.
Tak wyodrębniona organizacyjnie część majątku zostałaby przekazana przez Gminę aportem do „W.” Spółki z o.o., co pozwoli na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dostawy ciepła przez tą spółkę. Gmina zamierza przekazać aportem cały majątek likwidowanego „Z.” sp. z o.o. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy opisany sposób przekazania majątku nie będzie - na mocy art. 6 pkt 1 ustawy - podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie spółki pozwala na uznanie jej majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z tym jego wniesienie aportem będzie wyłączone spod zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co oznacza, że w związku z tą transakcją po stronie Gminy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Gminy, majątek likwidacyjny uzyskany przez nią również jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów spółki, wniesiony do „W.” spółka z o.o., umożliwi podjęcie działalności gospodarczej w zakresie dostawy ciepła na terenie Miasta.
Gmina stwierdziła, że w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Są one następujące: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania; zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym; zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym; składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne). Zdaniem Gminy część jej majątku spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Stwierdziła, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie dodatkowych udziałów, podwyższenia wartości nominalnej posiadanych udziałów albo otrzymania akcji), a jej efektem jest np. przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonymi towarami jak właściciel.
Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).
Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.
Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest jedynym właścicielem „Z.” spółka z o.o. Ze względu na pogarszającą się sytuację ekonomiczną tej spółki zamierza ją rozwiązać, a majątek likwidacyjny (cały majątek spółki) wnieść aportem do innej spółki, tj. „Z.” spółka z o.o. w celu kontynuowania realizacji zadania własnego.
Gmina rozważa również objęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wynagrodzenia za dobrowolne umorzenie udziałów spółki, a następnie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (całego majątku spółki) do „Z.” spółka z o.o. W momencie wniesienia aportem, majątek likwidacyjny będzie stanowił wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym część przedsiębiorstwa. Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą wyłączenia od opodatkowania ww. aportu.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz ww. regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy odrębne potwierdzić należy stanowisko Gminy, iż aport, o którym mowa we wniosku, nie będzie - na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy - podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem treść złożonego wniosku wskazuje, że zespół składników majątkowych, który ma być przedmiotem aportu będzie nosił cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.