INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług archeologii podwodnej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do usług archeologii podwodnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i posiada osobowość prawną. Jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku.
Jej cel to gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Zgodnie ze Statutem, Muzeum prowadzi także badania w zakresie archeologii podwodnej. Działalność archeologii podwodnej objawia się przede wszystkim w dokumentowaniu i wyławianiu zachowanych przedmiotów z dna zbiorników, śladów dawnej ludzkiej działalności.
Archeolodzy podwodni, na podstawie swoich badań, dokonują szeregu analiz, które pozwalają poznać nie tylko konstrukcje zatopionych statków i obiektów, ale także poznać szczegóły życia na statkach. W związku z charakterem prowadzonej działalności oraz uprawnieniami, mogą wykonywać - na zlecenie kontrahentów - usługi polegające na podwodnych pracach archeologicznych. Archeologiczne badania podwodne polegać będą na eksploracji (kopaniu w dnie) stanowisk podwodnych - wraków przy użyciu eżektora (podwodnego odkurzacza wsysającego piasek z dna).
W ramach tych badań wykonywane będą pod wodą dokumentacje rysunkowe i fotograficzne odsłoniętych obiektów archeologicznych oraz zabytków znalezionych na stanowiskach i wydobytych na powierzchnię. Podczas badań mogą być pobierane próby drewna do analiz dendrochronologicznych, niezbędnych do określenia wieku wraków. Muzeum może uczestniczyć w przetargach „ograniczonych” przez podmioty zewnętrzne i składać swoją konkurencyjną ofertę na realizację badań archeologicznych stanowiących wstępną procedurę przed wykonaniem właściwych prac inwestycyjnych. Realizacja zleconych badań archeologicznych na potrzeby podmiotów zewnętrznych nie będzie niezbędna do wykonania podstawowej działalności Muzeum.
Prowadzi ono własne badania oraz opracowania naukowe w zakresie archeologii podwodnej. Badania archeologiczne wykonywane na potrzeby podmiotów zewnętrznych będą odbywały się w miejscach wskazanych przez zamawiającego. Muzeum osiągnie wpływy finansowe, które zostaną przeznaczone na wydatki bieżące. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Muzeum może przeprowadzać usługi archeologii podwodnej na zlecenie kontrahentów ze stawką podstawową - 23%?
Zdaniem Wnioskodawcy, może stosować stawkę 23%, ponieważ głównym celem podpisania umowy będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, a wykonywanie podwodnych prac archeologicznych na zlecenie nie będzie ściśle związane z Jego podstawową działalnością. Muzeum stwierdziło, że będzie wykonywało działalność komercyjną w zakresie badań archeologicznych. Wskazało, iż będzie podmiotem konkurencyjnym dla innych podmiotów uczestniczących w przetargach. Z wykonywanych prac archeologicznych osiągnie wpływy finansowe, które zostaną przeznaczone na ogólne wydatki bieżące.
Podstawowym celem wykonywania archeologicznych badań podwodnych na zlecenie innych instytucji jest osiągnięcie dodatkowego dochodu z uwagi na trudną sytuację finansową Muzeum. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną. Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.
U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie. Należy podkreślić, iż zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, iż pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.
Zwolnienie określone w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, zatem warunkiem jego zastosowania jest to, aby podmiot prawa publicznego, instytucja o charakterze kulturalnym lub podmiot wpisany do rejestru instytucji kultury, świadczył usługi kulturalne. W myśl art. 43 ust. 18 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia „usług kulturalnych”, zatem znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, należy stwierdzić, iż w pojęciu tym mieszczą się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury, itp.
Natomiast „kultura” to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności.
Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość, itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999).
Encyklopedia Popularna PWN w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” uznaje się całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.
Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie zatem z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu, w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna).
W związku z tym należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 406) oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 987 ze zm.). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.
W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Według art. 2 tej ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej.
Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.
Zgodnie z art. 2 tej ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez: 1. gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie; 2. katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów; 3. przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych; 4. zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody; 5. urządzanie wystaw stałych i czasowych;6. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 6. organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych; 7. prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę; 8. udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych; 9. zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji; 10 prowadzenie działalności wydawniczej.
Według regulacji art. 9 tej ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2. Z treści wniosku wynika, iż Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Jest jednostką organizacyjną, która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Zgodnie ze Statutem, Muzeum prowadzi m.in. badania w zakresie archeologii podwodnej. Na podstawie badań archeolodzy dokonują analiz, które pozwalają poznać konstrukcje zatopionych statków i obiektów oraz poznać szczegóły życia na statkach.
W związku z charakterem prowadzonej działalności oraz uprawnieniami, mogą wykonywać - na zlecenie kontrahentów - usługi polegające na podwodnych pracach archeologicznych. Muzeum może uczestniczyć w przetargach i składać konkurencyjną ofertę na realizację badań archeologicznych. Realizacja zleconych badań nie będzie niezbędna do wykonania podstawowej działalności Muzeum. Badania te będą odbywały się w miejscach wskazanych przez zamawiającego. Muzeum osiągnie wpływy finansowe, które zostaną przeznaczone na wydatki bieżące.
Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że do świadczonych na zlecenie usług archeologii podwodnej, Muzeum nie będzie mogło zastosować zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazuje treść wniosku - ze świadczenia tych usług będzie w sposób systematyczny osiągało zyski, które zostaną przeznaczone na ogólne wydatki bieżące, co prowadzi do wniosku, że nie będą one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.
Z uwagi na fakt, iż do usług tych nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku, ani stawki obniżone przewidziane w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych, będą one podlegały opodatkowaniu stawką 23%. Jednocześnie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.