Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczyz 3 lipca 2008 r., sygn. ITPP2/443-273/08/AF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2008 r. (data wpływu 20 marca 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) i z dnia 24 czerwca 2008 r. (data wpływu 30 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania faktury VAT dokumentującej sprzedaż towarów używanych w rozumieniu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismami z dnia 14 maja 2008 r. i z dnia 24 czerwca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości skorygowania faktury VAT dokumentującej sprzedaż towarów używanych w rozumieniu art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabywa na terenie Włoch używane pojazdy samochodowe. Kontrahenci włoscy wystawiają w związku z tymi transakcjami umowy kupna sprzedaży lub faktury. W tym ostatnim przypadku Wnioskodawca zakup traktował jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, składał we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym informację VAT-23, płacąc należny podatek od towarów i usług, który wykazywał w polu 39 deklaracji podatkowej. Później zmienił postępowanie i zaprzestał składania informacji VAT-23, a sprzedaż pojazdów dokumentował fakturami VAT na pełną kwotę. Kontrola organów podatkowych wykazała, że zakupy samochodów używanych na fakturę, gdzie sprzedawca z Włoch zaznaczył, że samochód sprzedano wg procedury VAT marża, stanowią nabycie towaru, ale nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia, a ich sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą VAT marża.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii co Spółka powinna zrobić z fakturami, które zostały wystawione na potwierdzenie dokonanych sprzedaży na zasadach ogólnych, kiedy powinny być wystawione faktury VAT marża?

Czy właściwa byłaby wymiana faktur wystawionych pierwotnie na takie same faktury o tej samej dacie, numerze i kwocie brutto jako marża, czy raczej do wystawionych faktur powinny być wystawione faktury VAT korekta i nowe faktury VAT marża o tych samych numerach z zaznaczeniem „marża”, czy też korekcie powinna podlegać cała faktura?

Zdaniem Wnioskodawcy do wystawionej faktury sprzedaży powinna zostać wystawiona faktura VAT korekta z bieżącą datą, „zerująca” poprzednią transakcję oraz faktura VAT marża wystawiona w to miejsce. Faktura VAT marża powinna być wystawiona z datą wystawienia faktury VAT korekta z określeniem daty sprzedaży. W wyniku tego, skorygowaniu powinna również podlegać deklaracja podatkowa dotycząca miesiąca, którego zdarzenie dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2008 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W treści art. 120 (dział XII, rozdział 4) powołanej ustawy ustawodawca zawarł przepisy dotyczące szczególnych procedur w zakresie dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków.

I tak, w ust. 1 pkt 4 ww. artykułu, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału, zdefiniowane zostało pojęcie towaru używanego. Zgodnie z tym zapisem przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne ((PCN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30-30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00).

Jak wynika z art. 120 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę miedzy całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Według zapisu ust. 10 powołanego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:

osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to – zgodnie z zapisem ust. 15 tegoż artykułu - jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Jak stanowi art. 120 ust. 16 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 4 i 5, nie może oddzielnie wykazywać na wystawionych przez siebie fakturach podatku od dostawy towarów, w przypadku gdy opodatkowaniu podlega marża.

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług Minister Finansów, w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 8 ust. 1 powołanego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do treści § 9 ust. 1 cytowanego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy

numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11

dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym

nazwę towaru lub usługi

jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług

cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto)

wartość towarów lub wykonywanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto)

stawki podatku

sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonywanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku

wartość sprzedaży towarów lub wykonywanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu

kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażona cyframi i słownie

Zgodnie z § 9 ust. 8 ww. rozporządzenia, w fakturach dokumentujących świadczenie usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, oraz czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, zgodnie z art. 120 ustawy:

w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT marża”;

zawiera się dane określone w ust. 1 pkt 1-5 i 12.

Według zapisu § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3

nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;

kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

zwrotu nabywcy zaliczek przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Fakturę korygująca wystawia się również – zgodnie z § 17 ust. 1 tegoż rozporządzenia – w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiona w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zakupił we Włoszech samochody, a zakupy te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych nabyć (dostawa była opodatkowana przez podatnika podatku od wartości dodanej, podatkiem na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy). Sprzedając przedmiotowe pojazdy, będące towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wystawiła faktury VAT. Obecnie zastanawia się co powinna zrobić z tak wystawionymi fakturami (jak je skorygować), skoro powinna dokonywaną sprzedaż opodatkować na zasadach VAT marża.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż z art. 120 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnicy dokonujący dostawy towarów używanych w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, które nabyli od sprzedawców wymienionych w ust. 10 tego artykułu, mają prawo wyboru zasad opodatkowania - mogą stosować zasady ogólne lub zasady opodatkowania marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Mogą również stosować i jedną, i drugą metodę opodatkowania, przy czym zobowiązani są prowadzić ewidencję w sposób określony w ust. 15 ww. artykułu.

Tak więc, dokonując sprzedaży przedmiotowych pojazdów będących towarami używanymi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy zasadnym było stosowanie zasad ogólnych lub przy zastosowaniu procedury VAT marża.

Z treści powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. wynika, iż możliwość wystawienia faktury korygującej istnieje w ściśle określonych sytuacjach. Jeżeli więc dokonując sprzedaży przedmiotowych pojazdów Wnioskodawca zastosował zasady ogólne z uwagi na nieprawidłowe zidentyfikowanie nabycia przedmiotowych samochodów, a w konsekwencji wystawienie faktur VAT zamiast VAT marża nastąpiło przez pomyłkę – w ocenie tut. organu – naprawienie popełnionego błędu poprzez wystawienie faktury VAT korekta należałoby uznać za działanie zgodne z prawem (uznając jako pomyłkę w innej pozycji faktury). Ewentualna zmiana przyjętej pierwotnie formy opodatkowania dostawy samochodów używanych zasadna byłaby po uprzednim uzgodnieniu nowych warunków kupna-sprzedaży z nabywcami tych pojazdów jako, że z tytułu ich nabycia uzyskali oni określone uprawnienia (np. prawo do odliczenia podatku naliczonego). W związku z tym, w celu uniknięcia ewentualnych roszczeń cywilno-prawnych, Spółka mogłaby wystawić faktury VAT korekta i „wyzerować” uprzednio wystawione faktury VAT i jednocześnie wystawić faktury VAT marża zawierające dane określone w § 9 ust. 8 cyt. rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r., w tym daty sprzedaży wynikające z przeprowadzonej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.